四、基于税收正义的宪政理论对我国增值税立法的建议
针对上述我国以行政为主导的税收立法格局而言，一方面，我们应该清醒地认识到行政税收立法的废除不可能采取“休克疗法”一朝一夕间实现，需渐进式稳步推行；而另一方面，为使税收正义的宪政精神真正得以实现，在法案立案过程中也应当引入“程序上公正的要求”，使纳税人广泛参与到与个人切身利益相关的税收决策过程中来，增强税收立法的周全行、稳定性、和可操作性，努力降低法律漏洞。只有如此，笔者以为制定出来的法律才具有可操作性、可持续应用性。基于以上种种，在引入税收正义宪政精神的指导下，对我国的增值税立法在立法程序及其具体的内容上提出了几点浅显的建议。
（一）增值税立法应开门立法、民主立法和科学立法，提升法律效力
随着我国市场经济的建立和发展，人们法治意识的逐步增强，对外开放水平的不断提高，涉及主权国家或地区的税收分配以及由此引发的各种矛盾和纠纷越来越突出，增值税作为一个覆盖面较大的税种，其税法稳定性和可操作性不足，显然不能适应市场经济发展的根本要求。因此，有必要提升增值税的立法层面，通过国家立法机关正式立法，以争强增值税法的法律刚性。同时要建立税收立法、行政、司法之间的制约机制，规范对增值税的法律解释，提高纳税人的法治观念、纳税意识，大力增强增值税法的法律效力。
因此，政府征税与公民纳税，从宏观层面来讲是一个涉及到宪法中一项最重要的理念的精髓体现：对私有财产的保护，对公权力的制约，税款的征收就是以制度化的形式强行渗入私有财产领域，打破“私有财产神圣不可侵犯”的禁忌，寻求的是私权和公权的再平衡，其终极目的还是对私权利的更好的保护。如此，相关的税收立法为维护私权和公权“岌岌可危”的平衡，体现其最终目的，在从事立法工作时一定要慎之又慎；从微观层面将是一件事关长远的国家大事，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从上述两个层面来说，税制改革与新政从来就不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。“民为邦本，法乃公器”，增值税立法必须谋定而后动。宁可多费些许周折，也要使其法律制度设计更深远、更缜密、更契合国家发展战略和长远利益。
（二）适当降低增值税税率，并加以简化征收程序
税收收入的规模应该与经济发展水平相适应、与政府公共服务的职能相匹配。税收负担与经济增长的相关理论证明，适度的低税负有利于经济增长。1994年税制改革以来，除少数年份外，税收收入的增幅都在16℅以上，而同期的GDP增长率仅为10℅左右，有的年份甚至三倍于GDP增长率，税收弹性系数都接近或超过。我国面临着经济发展和结构调整的重大时期，增值税税率明显偏高，有必要适当调低税率，减轻税负。增值税要求实行简化的税制，尽可能减少税率等级，以使征管制度规范、简单、统一，便于征收管理，减少纳税人的相机抉择空间，减少交易费用。因此，我国应适当降低增值税实际税率及征收率，以便于提高税收征管水平，降低征管成本。在国际层面上来讲，目前减税是当今世界的潮流，现行税制结构不利于税收的国际竞争。随着经济全球化的加速发展，税收理念在逐渐更新，越来越多的国家注重税收的中性原则，主张减少税收对经济的干预。同时，为应对经济全球化带来的竞争压力，以及世界性的经济增速减缓和滑坡，为刺激需求，扩大投资，提高本国企业的国际竞争力，因而，许多国家相继实施减税计划。而适度降低主体税种增值税的整体税负水平自然亦是税收正义的必然要求。
（三）建立健全增值税税收入的政府间分享制度
依据“税收正义理论”的宪政精神内涵，税收是一国政府提供服务的财力保障，税收的惠及性应遍布一国的各个角落。因此，在增值税的立法改革中应注重财政的横向和纵向的转移支付效力，以立法的形式确定公平合理的转移支付制度，使税收财政的雨幕遍及一国的各个角落，更是吻合宪法上税收正义理论的要求。在具体的实施层面，一是在有效保障中央财力的前提下，较大幅度地提高增值税收入的地方分享比例，考虑到增值税的扩围，把营业税纳入增值税的征收范围后，地方的财政收入将会失去很大一部分，为了保障地方政府的“财权”和“事权”的相互配比，可以重新划分增值税的分享比例，依据目前的现实情况可以把划分比例定位于6：4，即中央分享增值税的60%，地方分享其40%。以此缓解基层财政困难和消减增值税扩围改革阻力。二是建立增值税收人横向分享制度。根据各地区的人口规模、消费支出、经济状况、财力水平等指标在立法过程设计制作出一个标准化公式，将增值税地方分享部分按标准化公式进行合理再分配。以此矫正税收区域转移和地区财力差距过大的问题，促进区域经济协调发展，践行税收正义的宪政精神实质。
（四）创新抵扣制度，再造增值税调节功能
取消名目繁多的“外挂式”增值税专项优惠政策，通过创新抵扣制度，使增值税的调节功能内生于“链条式”管理体系。具体做法是：对确需公平税负和鼓励发展的新兴产业、弱势产业实行进项税额加权抵扣，并可适度提高起征点和降低适用税率；对国家禁止类、限制类产业实行进项税额除权抵扣，并为包括增值税在内的各类税收扶持设置“绿色门槛”。要严格管理优惠措施，控制优惠范围，明确优惠目的，否则会失去激励的本意。本着税收正义的宪政精神、依据税收法定主义，在法律层面对现行增值税优惠措施权的制定主体、制定程序及其制定的目的进行明确的规定；并且对制定的税收优惠过多过滥的状况进行全面清理，区别不同情况，有秩序、有步骤地加以调整，努力规范增值税优惠政策，使其更加符合税收正义的宪政精神。
（五）逐步拓展征收范围，直至货物销售和劳务提供的所有领域
增值税立法的基本原则及“税收正义”的宪政理念要求增值税的征收范围应该宽泛，一方面可以避免从事性质相同的经济活动主体，有的纳税有的不纳税，或税负不平等，有失公平的问题产生，以及由此引发的扭曲行为；另一方面也有利于增加政府财政收入。国际上较早实行增值税的国家也大多遵循着由选择性的征收，渐近于涉及产生增值额的商品和劳务交易的所有领域这一路径。就我国目前的状况，在增值税立法过程中可以考虑采取有步骤、分阶段的扩围计划；第一阶段可将交通运输业、建筑业和销售不动产等纳入增值税的征收范围（目前“营改增”试点改革在全国扩围，但建议步伐再快点，涉及到的领域改革的再彻底的点）；第二阶段再拓展到经济领域的所有经营行为，包括农业领域，甚至公共部门。第三阶段整合流转税，重树以增值税为主要税种吸收兼并营业税的流转税的理论框架体系，摆正增值税的功效，摆脱94年增值税的抑制通货膨胀、组织国家收入的浓重经济及行政主义色彩，使其真正体现“收税正义”宪政主义价值，以增值税的立法改革为切入点建立一个即重于经济效率分析、又重于权利义务定位的学术品质，并最终在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权利的合法运行的机制。
结语
立法技艺应当成为评价法治国家的重要标准，我国的税收法制建设经历了半个世纪的发展，渐趋成熟税制结构日趋合理，需要进一步改革的是将诸多以国务院暂行条例开征的税种提升至立法机关的正式立法，提升财税立法的位阶和法治化的水平。本文即以增值税立法的试点为契机，尝试着进行立法化，并在立法过程中为了保证立法化得成功率和可使用率而引进了宪法学中的“税收正义理论”来规制立法过程中的偏失。以此来带动中国税收法治化进程的加速。然而，税制调整“牵一发而动全身”不可不慎。我国税收法治体系的构建，是一项伟大而又繁琐的系统性工程，并非“一朝一夕”即可完成的，事关国家的长远大计，需要更为深入、科学的研究和更广泛的民意参与，需要全面合理地衡量平衡各方的利益。从这个意义上来说，税收法治体系的构建不应该是政府“独立操办”的事，更不能秘密谋划、突然实施，更需要广泛听取不同利益群体的意见，必须循着民主与法治的道路前行，税制改革的本质是一个立法问题，而非单纯的行政问题。本文正是遵循以上的原则，在面对我国税制改革的浩大工程中，基于增值税在我国税收中的特殊地位及现实状况，对其进行了改革试验，在运作过程中严格遵循“税收正义”的宪政精神的指导，以期对我国税收法治体系的构建起到实践与标榜性的作用，这也是本文写作的目的所在。
