一、问题的提出
囿于我国宪法学界对税收这一反映国家与公民根本关系领域的长久忽视，不仅使得宪法学尚失了其在财税问题上应有的发言权，而且也使得脱离了宪法上制度正义性考虑的税收部门法学多年来依附于经济学研究成果，形成了重于经济效率分析、轻于权利义务定位的学术品质，并最终阻碍了在国内建立一个合乎正义的税收体制及其所保障的国家公权力的合法运行。基于此，国家意欲对增值税大刀阔斧的改革大背景下，笔者拟以“宪法学税收正义”为视角，在对增值税的改革中渗入宪法学税收正义的理论，尝试性的在理论上构筑财税宪法体系的雏形，从而使税收（增值税）背后所隐藏的公权力能够服庸于法律的治理、驯服于宪法的怀抱。更为直观的是可以解决我国现行增值税制度存在的诸如税负不公等问题。
就我国现行税收制度从课税权展开评述，以揭示期间所呈现的巨大制度落差，并非完全来源于制度建设本身的滞后性，而更在于公权力缺乏对个人权利予以尊重和敬畏以及权利制衡观念上的滞后性。我国目前的课税权方面为行政主导的税收立法体制。经人民同意由代议机关代表纳税人掌握国家的钱袋子是西方宪政各国实现税之正义的普遍制度安排和宪法通例，而依据我国宪法和立法法之相关规定，我国《宪法》第56条纳税义务条款也原则性的作出了上述“税收法定主义”之制度安排。然而，由于历史和现实的原因，我国人大所享有的税收立法专有权在很大程度上处于长期虚职的状态，课税立法权几乎全部被行政机关“越俎代庖”。目前我国税收法律条文有80%以上是由国务院根据人大授权以条例、暂行规定等行政法规的形式颁布的，甚至一些实施细则之类的制定权还被下放到财政部、国家税务总局等更低层次的政府部门。据不完全统计，国务院制定了三十部有关税收的行政法规，财政部、税务总局及海关等财政部门制定了五十余部有关税收的行政规章，另外还有五千多个行政部门的税务通告，从而使整个财政法律体系呈现严重结构失衡的状态。严重损害了税法的统一性、稳定性、明确性和简约型。无疑，此种事关大多数纳税主体权利义务的税收规范并非由代表全体纳税人的人民代表大会制度，行政机关成了制定税收要素主体的现状与人民当家作主的我国宪政原则是背道而驰的。
增值税在我国税收上占有举足轻重的地位，占每年的税收入的近30%。然而几十年来我国对该税的规制却一直为行政法规层面的暂行条列，更有学者这样描述《增值税暂行条例》为史上发挥效力时间最长的暂行规定。我国税法立法的滞后性已严重阻碍了税收事业的发展和严重损坏了税收事业的严肃性及其稳定性，因此加大对我国税收立法的形势迫在眉睫。但是税收立法的建设是一个庞大而系统的工程，并不是一蹴而就的，必须要分步骤、有阶段性的实施。针对我国目前的状况及增值税所处的地位及目前的立法窘况，可以对其立法的工作先行一步。而引入税收正义的宪政精神是现行增值税立法得以完善的重要保障，更是我国税收立法浩瀚工程中向前迈出的坚实而有标榜性的一步。
二、增值税立法改革的必要性与紧迫性
我国自1994年全面实行增值税税制以来，对于组织财政收入、避免重复征税、提高企业竞争力起到了积极作用，已成为我国税收体系中的主体税种。特别是2009年开始的增值税转型改革，对于消除重复征税因素、降低纳税人税收负担、促进纳税人技术进步、产业结构调整和经济增长方式转变，保持我国经济平稳较快增长起到了重要作用。但是增值税税制中还存在一些诸如违反立法程序、制订出的法律级次过低、征收范围较窄等问题。
（一）增值税立法程序有违税收正义的宪政精神，立法级次过低
在现行的税收法律体系中，只有《企业所得税法》、《个人所得税法》、《税收征管法》等以正式法律的形式颁布实施，其余有关税收规范性文件都未经全国人大立法，而是以行政法规或部门规章的形式颁布。增值税收入虽是我国税收及国家财政收入的主要来源，但这一税种的征缴却一直无“法”可依，目前凭籍的仍是国务院颁布的《增值税暂行条例》以及财政部、国家税务总局出台的《增值税暂行条例实施细则》。由于我国不同级次的法律具有不同的法律效力，增值税相关规范性文件未上升为法律，在法律适用上就会影响到其优先适用性和权威性。我国增值税现行规范性文件大部分是以财政部和国家税务总局部门规章的形式颁布，由于部门规章和地方性法规、地方政府规章法律级次相同，在各自范围内独立适用，一旦两者在内容上发生冲突，就会产生法律适用问题。根据规定，如果部门规章和地方政府规章相冲突，在法的适用上由国务院进行裁决；如果部门规章与地方性法规相冲突，报国务院裁决，如果国务院裁决适用地方性法规，则适用地方性法规，如果国务院裁定适用部门规章，则裁定不能马上生效，还要上报全国人大常委会做出最终裁决。这就在法律适用上对增值税规范性文件的法律效力和权威性产生了重大负面影响。另外在增值税行政法规的制定过程中没有人民的参与和广泛的讨论，只是在形式上进行了地方调研，因此制定出的法规可操作性与稳定性差，法律漏洞频繁，而国务院又错误的授权于财政部、国税总局进行漏洞修正，严重违反了《立法法》的规定，损害了税法的严肃性，降低了其稳定性，最终危害了国家的权威性和广大人民的利益。
（二）增值税征收范围过窄
我国1994年税制改革以来，确立了对货物和加工、修理修配劳务征收增值税，对其他劳务和无形资产、不动产征收营业税，形成了增值税和营业税两税并存的格局，随着中国经济的市场化和国际化程度日益提高，新的经济形态不断出现，货物和劳务的界限日趋模糊，增值税和营业税并存所暴露出来的问题日益突出。虽然国家有所动作，于2011年出台《营业税该征增值税试点方案》（财税【2011】110号），但改革步伐不够快、不够彻底，相关改革文件的级别较低，目前的紧迫形势不允许在原来的基础上缝缝补补，应该打破原来的框架，进行彻底的革新，才是解决根本矛盾、一劳永逸之策。因此面对此次的增值税立法改革，引入“税收正义”理论的宪政精神，通过人民代表大会广泛而深入的考虑，纳入社会各方的意见与建议，施用正当的立法程序，制订出具有稳固性，对增值税具有长久使用效率的法律。摒除现行增值税行政法规的不合理性改革营业税，将之纳入增值税征收范围，已成当务之急。增值税与营业税并存的弊端，主要体现在三个方面：1、货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。营业税主要按营业额全额征税，货物生产需要消耗劳务和其他货物，劳务提供也需要消耗货物和其他劳务，因此，货物销售和劳务提供实际上都存在重复征税。在市场化程度日益加深、社会分工不断深化的今天，重复征税无疑不利于社会分工，也不利于市场公平。特别是在目前增值税归国税部门管理，营业税归地税部门管理的情况下，两税并存还造成了许多征管方面的矛盾。2、部分行业税负过重。例如现行营业税对服务业原则上按营业额全额征收，使服务业税负过重，而且重复征税的弊端容易阻碍新兴服务业如现代物流业等的发展。目前在我国，一方面是服务业对国民经济的贡献度偏低，另一方面是服务业税负过重。显然服务业税负过重制约了其发展，现行的营业税制度无疑是造成服务业税负过重的重要原因。目前我国需要大力发展服务业，不仅是创造就业，稳定社会的需要，更是促进产业升级、优化经济结构的需要。2007年国务院发布了《关于加快发展服务业的若干意见》（国发[2007]7号），要求从财税、信贷、土地和价格等方面进一步完善促进服务业发展的政策体系。改变对服务业的征税方式，将其纳入增值税征收范围，统一征税，是促进服务业发展的有效途径。3、削弱了国际市场竞争力。增值税、营业税两税并存，重复征税，不利于对货物和劳务实行零税率，制约了中国产品和劳务参与国际公平竞争，削弱了中国产品和劳务在国际市场的竞争力。增值税在短短半个世纪内能够普及全球，一个很重要的原因就是增值税零税率机制可以实现彻底退税。对内，有利于促进本国产品和劳务在国际市场上的竞争力；对外，有利于形成国际公平竞争的税收机制。增值税是一个与经济全球化相适应的税种。而在各国征收增值税的实践中，多数国家均把服务纳入增值税征收范围，不对劳务征收增值税的只有少数国家。可见无论从内在需要还是从国际实践看，都有必要把劳务纳入增值税的征收范围。
