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本文是一篇专业的经济论文，主要是内部审计外包临界点思考的介绍，详情请看下面的介绍。
1 引言
内部审计外包（internal audit out sourcing），又称为内部审计外部化，主要指企业将内部审计的全部或部分职能通过契约委托给企业外部机构或人员执行。内部审计外包兴起于20世纪80年代末，截至本世纪初止，美国、加拿大等国家已有三成左右的企业将内部审计职能外包，并还有不少公司在预期内进行内部审计外包。特别是在大型公司，内部审计外包更为常见。根据有关调查数据显示，在财富前一百强的企业中，有近三分之一的企业已进行内部审计外包，三分之一的企业准备进行内部审计外包，而剩下的三分之一企业主要是由母公司负责内部审计等情况。虽然安然事件以后，注册会计师承接企业内部审计业务对其独立性的影响受到关注，美国出台了有关法案对内部审计外包进行了一些限制，但对内部审计外包的发展并没表现出明显影响。
根据国外学者对内部审计外包的形式分析。Martin、Lavine（2000）以Barr＆Stanley（1993）的研究为基础，阐述了内部审计的四种外包形式：（1）补充（supplementation），通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作；（2）审计管理咨询（auditing management consultation），这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立；（3）全外包（total out sourcing），这在本来就未设立内部审计职能的中小企业比较流行；（4）替代（replacing），即用外部机构替代现有的内部审计部门。按外包的程度，替代可分为部分替代和全部替代，“替代”这种形式直接威胁到了内部审计人员的生存，引起的争论也最大。在美国和加拿大，全部替代的情形并不多，Kusel等（1997）对外包程度（the depth of out sourcing）的调查显示，美国和加拿大的平均外包程度分别为10 5%、9 6%，而2000年美国SEC的规定对内部审计外包的程度也有影响。
内部审计外包服务的提供者包括会计师事务所、管理咨询公司以及其他类型的组织机构。Pelfrey＆Peacock（1995）的调查显示，近一半的内部审计外包服务是由公司的外部审计师提供的。Kusel等（1997）调查显示，国际上最大的会计师事务所、地方会计师事务所、咨询专家、金融机构以及其他组织都可提供内部审计外包服务，其提供服务的比例在美国分别为57 6%、10 2%、23 1%、0 8%、8 3%，在加拿大分别为62 2%、16 2%、18 9%、0、2 7%。可见，国际会计师事务所在内部审计外包中扮演了绝对重要的角色，这也引起了人们对其独立性的关注。
同时，内部审计外包服务的内容也比较宽泛。最初，内部审计的外包服务包括审查新的计算机系统、审计现有的EDP系统、舞弊调查、进行成本研究、评价特定的内部控制系统等，后来逐渐发展到将所有业务整体外包出去的“全外包协议”（Verschoor，1992）。显然，内部审计外包服务的范围从一开始就既含财务审计，也含管理审计。而2000年美国SEC规定，业务审计都可以外包，但与内部会计控制、财务系统、财务报表有关的内部审计，如果客户公司总资产规模在2亿美元以上，会计师事务所提供的内部审计服务不得超过40%。总的说来，内部财务审计和管理审计都可外包。
2 内部审计外包产生理论分析评述
2.1 价值链视角
Matusik＆Hill（1998）从知识的不同类别分析了职能外包问题。他们认为，在外包工作中，外部职业人员掌握特定的知识非常关键。Matusik和Hill从两个维度来区分知识：（1）私人知识与公共知识（private versus public knowledge）；（2）结构性知识与组件性知识（architectural versus component knowledge）。在社会、经济领域、工业企业和职业团体中都存在公共知识，这类知识适用于不同的组织环境，如JIT、MBO、TQM等都属于此类知识。作为一种公共物品，这类知识不能给企业带来独特的竞争优势，其关键是在于拥有充分的专门知识去进行识别。
因而基于此视角，对企业非核心的内部审计业务外包给外部专业审计机构．人员执行，则更符合成本－效益原则，有利于内部审计发挥最大的价值增值，同时使企业能更好的优化配置资源，发展企业的核心竞争优势。
2.2 经济学视角
从经济学视角对内部审计外包进行理论分析，主要有二类：一是运用交易费用经济学，认为内部审计外包可以节约交易费用；二是运用委托代理理论，认为内部审计外包可以降低代理成本，有利于公司治理。
张五常（1983）指出，利用市场的成本包括发现相关价格的成本，获悉产品性能的成本、计量成本以及确认个体对协同努力所作贡献的成本。交易主体会将利用市场的这些成本与在企业内实现交易的组织成本进行比较，来选择成本较低的交易方式。是利用企业外部人的审计服务，还是在企业设立内部审计部门，同样会在进行这种比较后作出选择。
利用委托代理理论解释内部审计外包者认为，内部审计有利于降低代理成本的有效性受到内部审计本身独立性的限制。在企业管理层－员工层的委托代理问题中，内部审计能有效的帮助委托人对代理人进行监督，降低代理成本。但内部审计部门本属于企业内部的一个机构，在企业投资者－管理层的委托代理问题中，内部审计就面对着审自己甚至审上级的情况，在此情况的博弈结果，内部审计人员往往无法发挥其职能，无法降低代理成本。因而，在此情形下将内部审计外包给更具有独立性的企业外部审计人员来执行，更有利于降低代理成本。
也有观点认为，由于内部审计自身的固有的局限性对其发展的限制，现代外部审计在审计理论．审计方法等方面的发展已远远超过内部审计，因而，外部审计特别是民间审计开始逐步替代内部审计，甚至通过内部审计外包，以外部审计完全进行替代。
此外还有部分人认为，内部审计外包的产生和发展主要因为会计师事务所对自身利益的追求。出于现在民间审计市场竞争的激烈，会计师事务所所处环境的变化，为了追求进一步发展，会计师事务所为了开拓更大的业务空间，而开始通过各种手段吸引各大公司将其内部审计外包，以扩大会计师事务市场。
3 内部审计外包增值分析
本文认为但内部审计业务内置出现不经济时，企业即会内部审计业务进行外包，以节约交易费用，达到价值增值的目的。
企业内部审计包括不同职能．不同的业务内容及特性，企业在具体进行内部审计外包相关决策时，应将企业内部审计划分为不同的作业，并分别对其进行内部审计内置和外包的成本－效益进行比较，将内部审计外包价值大于内部审计内置价值的进行外包，以实现企业内部审计产生最大价值。
如当假定企业按其内部审计外包价值大的先进行业务外包，则如图1中所示，内部审计外包成本CO会随其外包业务成正比增加，而内部审计内置的成本CI则因业务被外包后而逐渐减少，内部审计外包的收益RO则会由原来快速增加逐渐转为缓慢增加甚至停顿，而内部审计内置收益RI则开始随业务外包出去缓慢减少而减少速度加快。
从而，如图2所示，内部审计外包产生的价值增值VO是先递增后而递减函数，而内部审计内置所产生的价值VI则是上凸的递减的函数，则内部审计所产生的总价值增值（VT＝VO＋VI）存在最大值。从而内部审计外包存在临界点。
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