一、非营利组织财务会计信息披露的局限
我国现行的非营利组织包括部分国有事业单位和民间非营利组织，其财务会计的构建尽管存在差异，但都是基于传统的财务会计理论对会计事项进行分类来构建信息披露的基本要素，由这些要素建立起来的财务会计报告披露的是以收支为核心的信息体系，这个信息体系反映组织收入的来源渠道或筹资的方式，反映组织业务活动和管理活动发生的支出和各种耗费，以及收支结余的净额累积。（一）传统的非营利组织财务会计信息体系存在的问题1.不能反映组织运营和管理的绩效。营利性企业披露的是以利润为核心的绩效信息，而非营利组织不以营利为目的，非营利组织是人类改造的机构，其产品可以是一个康复的病人、一个有学习能力的孩子、一个年轻人成长为自尊自重的成年人，也可以是一个被完全改变的人生。非营利组织的绩效不是表现为传统意义上的损益，而是一系列投入产出的行为和结果，其绩效难以用收入和费用这样的要素来衡量。2.不能反映组织行为和组织使命之间的关联性。非营利组织以完成使命为宗旨，有违使命的行为组织不能施行。比如香港红十字会在募集资金时，如果商业机构提供的募捐方式不符合香港红十字会的办事原则，是不可能得到合作机会的。因此，组织行为是否适当，是否基于使命的引导需要通过相应的信息披露做出判断。3.不能反映组织行为的社会效果。从会计信息使用者的角度来分析非营利组织披露的信息，相比于告诉公众把钱花到哪里去了这样的信息而言，公众更需要了解组织花钱的适当性，比如建一个西部水窖需要投入多少，治疗一个先天性心脏病的儿童需要投入多少等，这些钱是怎么花的，这些投入导致了怎样的产出，如何改变了服务对象的生活或生存状况，对家庭对社区产生了哪些社会影响力。而这些信息通过传统的财务报告体系是难以获得的。正是基于传统的财务会计存在这样一些局限，笔者提出应该构建非营利组织绩效会计，通过会计系统全面披露非营利组织绩效信息。非营利组织绩效财务会计系统是基于财务会计理论对非营利组织的会计事项按照绩效维度进行分类，构建绩效会计要素，并以绩效会计要素为基础构建绩效财务会计的报表体系。非营利组织绩效财务会计是按照通用会计准则的规范对非营利组织管理和运营过程中可货币计量的绩效信息以及与之相关的效果性信息进行计量，并形成绩效财务会计报告。（二）非营利组织绩效财务会计信息的局限性1.可货币计量的绩效信息不能完整地反映组织绩效。绩效信息的组成既包括可货币计量部分，也包括非货币计量部分，既包括定量信息也包括定性信息，既包括组织行为信息也包括对组织行为进行评价的信息。因此，单纯的财务会计信息不能涵盖绩效会计信息的整体。2.财务会计信息不能立体地反映组织绩效。绩效财务会计能够提供总括信息难以提供具体细节的信息。以金额表示的财务数据具有抽象性和高度的概括性，难以反映相关数据中的细节。比如中国红十字会2010年收支报告关于政府拨款支出部分列示：用于人道救助项目支出4200万元，实施紧急人道救助物资采购3600万元，开展“红十字博爱送万家”活动支出500万元，项目配套支出100万元。这样的信息公众难以判断这些支出金额的合理性和适当性，也不能得知这些支出是怎么发生的。3.财务会计信息不能动态反映组织绩效。比如资源剩余这一项表示组织掌控的可以在后面年度里使用的资源，这个数额只表示了剩余的量，并不表示质量。对于非营利组织而言，这个量究竟保持多大为合适，不能一概而论，这个量越大越有可持续性，因为组织筹措的资源必须最大限度地用于实现使命的服务中才能产生服务效益，才能实现组织理想，其发展才有可持续性。但是这个量大也会表示组织提供的公益服务不足。因此，必须和组织的目标相联系来分析这些信息的适当性和一致性。4.绩效财务会计能够提供经济性信息难以提供人文方面的信息。非营利组织承担的社会责任，一方面包括提供公益性服务，另一方面包括社会公益性价值观的传递与培育。公益性服务的数量和绩效可以通过绩效信息予以披露，而社会公益性价值观培育方面的努力和效果信息包括对使命的宣传、组织在提供服务、关注需求方面做出哪些努力，以何种理念、何种价值观、何种行为去宣传和提供服务，这些很难用经济性指标予以衡量，更多的是通过组织的行为和使命达成度来评价。这些信息供给与需求方面的差异性说明组织的利益相关者需要更多货币计量以外的信息，需要更多具体的细节信息来有效地衡量这个货币量度的质量以及绩效之间的关联性，在组织存在行业差别、业务差别或运营模式上的差别的情况下，那些能够反映组织管理个性的、细节的、非财务的信息更能满足各方利益人对组织绩效评价的需要。这样，就要求非营利组织在进行绩效会计信息的披露与控制方面做更多的改进和创新设计，以最大限度地满足需要。
二、非营利组织绩效管理会计信息披露的理论依据
弥补财务会计信息不足的重要会计信息系统是管理会计。管理会计所搜集和使用的信息不仅包括财务性信息，也包括非财务性信息，具有多层性和多样性。“管理会计是指在一个组织内部，对管理当局用于规划、评价和控制信息进行确认、计量、积累、分析、编报、解释和传输过程，以确保其资源的利用并对它们承担经管责任。”随着管理会计的研究和应用逐步与组织外部环境和社会人文的结合，管理会计在20世纪的中期“完成了从执行性管理会计向决策性管理会计的转变之后，又取得了一系列的进展与创新”。因此，管理会计从涵盖的内容到运用的手段，从物本管理到人文管理，从决策到执行，从宏观总体到微观个体的所有信息搜集与运用方面，都已经和财务会计“分道扬镳”成为独立的系统。尽管两者之间存在目标、手段和规范等方面的差异，但是两者之间也存在必然的联系。从信息效用来说，财务会计既是对外报告会计，也是对内报告会计，财务会计信息应该而且必然对企业内部管理者的经营决策起作用；管理会计也不仅仅是对内报告会计，管理会计所能提供的涉及经营决策、管理控制与业绩评价的信息，应该而且必然会对资本市场中的股价产生影响，因而应该而且必然引起外部投资者和债权人的重视。与其强调两者的差别，倒不如更多地去研究两者的联系，当两者都既对外又对内时，其关联机制的意义就更为明显，财务会计的两大目标，即决策有用和受托责任评价就是借助于管理会计中的决策会计和业绩评价体系来实现的。强化财务会计与管理会计的差别性，使得两个会计体系“分道扬镳”各自走远，其结果在信息利用上的相关性降低。从会计学的本质来说，研究会计系统的作用和会计信息的利用不应当强调某个系统或手段在某个领域的不可替代性，而应该是以会计主体为根本立场，强调不同管理系统和管理手段的交互利用，为会计主体的目标服务。因此，消除管理会计和财务会计之间彼此的差别，实现更大限度的信息融合，是提高会计信息相关性的有效途径。特别是随着网络等新兴信息载体的出现和发展，多元信息系统的融合成为趋势。因此，基于管理会计和财务会计系统的融合理论来研究非营利组织绩效会计信息，极大限度促进了绩效会计信息系统优化的可行性。（一）非营利性组织和营利性组织绩效管理会计的共性1.非营利组织绩效管理会计是基于绩效管理而建立起来的会计系统的一个分支，它具备管理会计系统的基本理论框架要素，这个理论框架的概念阐述理论差别不大，同样是个完整的控制体系。2.非营利组织绩效管理会计是组织基于绩效管理而建立起来的内部信息控制系统，是对组织绩效管理过程的量化与控制，因而具备绩效计量和评价、计划和控制、分析和报告等基本管理手段和管理流程。3.非营利组织绩效管理会计理论构建的一致性表现在：（1）都是基于组织使命确立组织的目标，根据目标确定组织预算，然后组织实施，在这个过程中通过信息的搜集和分析对过程进行控制，使组织行为一直朝着目标运行，以实现组织的目标；（2）组织绩效管理会计是对内部的会计系统，在具体计划、控制、分析、评价等环节所采用的手段、方法、路径等可以是具体的灵活的和有个性的，不必遵循通用的会计准则。（3）尽管是对内部管理控制的需要，但是对信息处理的原则和对信息质量的要求原则应和一般组织的要求相同。4.非营利组织绩效管理会计采用的方法，也是在营利性组织绩效管理方法的基础上演变过来的，可能名称上没有什么改变，比如还是平衡计分卡，但内容、使用的方法和原则较之营利性组织有了很多的差异，研究这些差异，就是研究这些方法能在多大领域灵活使用和发挥效益。（二）非营利组织绩效管理会计的特殊性1.非营利组织管理会计信息要透明化。营利性组织的管理会计为企业提供个性化的管理信息，比如成本管理信息、价值链管理信息、客户管理信息等，这些管理信息有关组织核心竞争力的提升，影响组织利益的获得，因此，具有私密性，是不可能向外界公开披露的。而非营利组织公益性产权和资源依赖的特点，要求组织的运营保持高度的透明度，包括组织的战略、目标、组织流程、预算以及成本等信息都具有公开性，组织的发展基于社会公众对组织理念和使命的认可，对组织运营成效的认可，因此，非营利组织管理会计的功能是基于效率和公平的信息管理与控制，其信息具有公开性，充分公开的组织管理信息具有正向的社会效应，或者说，公开组织的管理信息是组织争取更多认可和支持的手段和途径，既是组织成长的需要，也是公众了解组织进行资源支持决策的需要。2.非营利组织绩效管理会计目标具有多元性。营利性组织的目标就是获得利润，长期的利润增长是其主要的战略目标。而非营利组织完成使命可能存在多层（元）目标，完成多元目标又存在多种途径和方法，建立使命指导下的战略和战略制约下的目标成为控制的前提。在此前提下，将战略目标分解，化成具体的业务流程进行实施，其中包括物质资源的流程设计，也包括人力资源的配置与培养。这个过程存在多种选择，选择的理念来自组织的价值观和使命的规制，选择的结果要更多地满足公平和效率。比如筹集决策，对于营利性组织来说，着重分析筹资总额、不同筹资方式的成本、对资本结构的影响等因素，而对于非营利组织而言，选择筹资对象、选择筹资行为、选择筹资主题以及筹资给出资人和社会带来哪些正向的公益理念等，都是筹资决策要考虑的问题。再比如，对特殊群体提供服务（比如身心障碍人员），不仅需要物资的投入，还需要专业性服务，需要对不同特点的服务对象采取不同的服务方式，需要爱心、热情和无歧视，需要人文关怀。服务的目的不仅希望受益人的境况得到改善，而且希望其家人的境况得到改善，社区以及社会对此类人员的观念和支持境况得到改善。这些目标是需要组织具体的业务流程和行动来实现的。因此，控制过程和控制结果同等重要，控制现在和控制未来同等重要，绩效管理会计的信息搜集、分析、评价和纠偏等职能就需要从组织业务流程的起点开始一直到结束，既有一个业务循环的闭环信息，也有由这个循环进行到下一个循环的预期信息，这其中，对绩效目标、绩效作业或行动、绩效结果的不断修正和不断发展成为组织循环的另一种表现。3.非营利组织绩效管理会计事项关联性具有差别性。营利性组织的管理会计的目标就是为组织创造价值，因此，研究价值创造的动因、过程以及影响因素等事项成为组织管理会计的主要构成要素；而非营利组织的价值创造经历三部曲：（1）树立组织的价值观，让社会更多的人认可，并对组织提供支持；（2）通过优质的服务满足服务对象的需求，并使其境况得到改善，践行其价值观；（3）通过服务对象境况的改善产生系列社会福利价值的改善，赢得更多的信任与支持。这三部曲构成非营利组织的运营事项，包括内部运营事项和外部运营事项，外部事项是指对资源提供者的管理和对服务产生的社会影响力的管理，这两类事项的管理可以统一在组织践行使命的框架内，或者说，外部管理效益由内部管理效果决定的。内部事项可以划分为三大板块：筹资事项、服务事项和管理事项。这三大板块事项从流程上是相互关联和存在因果关系的，但是每一个板块的运营和结果绩效存在差异，相互之间可能没有必然性，比如筹资绩效很好，但是不一定带来好的服务绩效，反之亦然。因此，分别进行详细的或者细节的绩效评价和控制是必须的，那就要求有相应的绩效管理会计系统提供财务和非财务的信息予以分析，评价不同业务绩效的组成因素以及相互之间的影响。4.非营利组织绩效管理会计的绩效关联也存在差别性。营利性组织的绩效因果关系的关联性较强，比如，降低成本一定可以增加利润，增加市场占有率一定可以扩大收入等。因此，有针对性地改革绩效关联因素，就可以看到明显的绩效增长。而非营利组织绩效管理信息有时没有这样直接的关联效果，如对于让那些从来不捐赠的人进行捐赠来说，无论你怎么努力都不会有希望的结果，而对那些对你的服务有兴趣的客户，可能会主动捐款，不需要组织付出太多成本。因此，需要对组织的流程、行为方式和组织的价值观进行长期细致的研究与磨合，需要细致的研究组织行为和组织绩效之间的因果关系，需要将组织的理念、价值观在社会公众中做大量的宣传和普及，需要对组织成长的诸多因素进行分析等，才能真正找到实现组织目标绩效的驱动因素，找到和绩效相关联的行动或事项，才能有效的衡量与控制，也就能够最大限度地把绩效结果信息和绩效动因信息予以全面揭示。5.非营利组织绩效会计的财务报告与管理会计信息具有可整合性。营利性组织的管理会计信息具有独特性和私密性，主要对内部管理者做决策有用和评价内部绩效；而非营利组织绩效管理会计信息具有透明性，这就为研究非营利组织绩效和控制信息在多大程度上可以和绩效财务会计相互链接，以什么方式进行披露提供了可能，通过研究管理会计信息披露实现以管理绩效的信息对财务会计信息的补充，从而达到全面披露的目的。因此，非营利组织绩效的财务信息和非财务信息可以通过绩效管理会计系统予以最大限度的整合然后予以披露。
三、非营利组织绩效会计信息披露体系的构建
（一）非营利组织绩效预算与信息披露非营利组织资源的有限性和目标的多元性，使得非营利组织的预算已经不仅仅是一个资金收支计划，更兼具了契约责任和绩效控制标准等多种功能。第一，非营利组织预算是平衡收支的方法。寻求平衡的收支是非营利组织合理安排资源和服务能力的手段。特别是在收入替代型组织和会费型组织的运营中，需求的无限性和可获得资源的有限性矛盾要求非营利组织在编制预算时，需要对组织的资源以及未来可获得的资源做细致的测算，并把支出控制在和收入相平衡的限度内。收支平衡并不意味着非营利组织不能举债，而是非营利组织资源增值的有限性，使得不同类型的非营利组织在举债与否和举债规模上持有的谨慎态度会有差异。第二，非营利组织的预算是以金额表示的行动计划。预算与使命和战略存在承接性，预算是长远战略的当期计划，恰当的预算实质上指明了组织的行动方案，也是组织努力完成承诺的计划。预算编制和执行的质量关系到组织战略目标实现的程度，因而，需要更加强调其可行性和执行力的保障。第三，预算是各方利益相关者的契约。与出资人之间的契约，预算表示组织以标准化的模式承诺受托责任；与受益人之间的契约，预算表示组织提供服务的内容、方式和力度；同时预算也是理事会和执行总裁和员工之间的契约，大家共同遵守这样的契约，以完成使命；预算也是组织和家属等社会公众的契约，以计划的形式表明组织如何完成使命，履行职责；第四，预算是组织有效控制的标杆。预算的控制意义在于其对使命和战略的承接，是金额化、绩效化、具体化的战略。控制步骤上包括：首先要控制资源的获得，包括：筹资对象控制、团队控制、宣传控制以及过程控制等，其次是通过定额控制、进度控制、标准控制等手段控制资源的分配体系，然后，控制组织服务的结果。另外，预算反映组织的理财能力和服务能力，在资源的筹措、分配、使用和评价过程中，组织所能扩展的最大服务面。对于非营利组织而言，仅以收支观念编制预算是不够的，实行绩效预算很有必要。由于资源依赖，非营利组织需要通过有效的配置所获得的资源，在既定目标下实现投入和产出的经济性；由于组织服务关系到社会公益和社会资源使用的公平性，就要求组织在提供服务时，要强调其透明度，强调其社会效用的满意度评价；由于组织服务结果不以盈利为目的，而是完成使命，那么如何才表明组织的工作结果是完成了使命，需要有“预算—行动—绩效”的联动性管理，在制定预算时，就需要将组织的服务结果和绩效预期做出指标，组织的行动就有了可以比对或评价的标准，防止偏离使命的组织行为；由于非营利组织是一个多重投入、多重产出、多重目标、多重效率、多重效益、多重服务的复合体，其管理表现为复杂化，资金来源也表现为多样化。如果没有绩效指标控制，多重运营的组织容易产生混乱和运营目标的迷失；由于非营利组织的公益产权特性，其相关的利益人对组织的运营监督往往更加注重组织使命的完成和社会价值观的考量，那么，以绩效预算为起点和以绩效评价为终点的管理模式更加能够满足组织利益相关者的监督需要。非营利组织的预算不仅是组织的资源配置计划和行动计划，更是组织运营活动的控制标准。“控制是指组织建立起来的程序、方法、绩效衡量系统，这个系统可以引导和激励所有员工去实现组织的目标。失去控制是指这个系统没有朝着组织目标运行的状况；处于控制之中是指这个系统正朝着目标运行。”通过绩效预算对组织行为进行控制，包括通过制定服务流程标准和服务程序进行过程控制，通过对预算执行结果的数据和预算的指标进行比对，对结果以及影响效果进行评价，分别针对执行误差和计划误差进行校准和调整，以便于对下一阶段的计划和行动做出安排。因此，非营利组织的预算是目标绩效设定下的资源配置计划，代表着组织完成使命的路径，更代表公益性资源的使用契约，公开预算意味着非营利组织对资源提供者和服务者许下承诺，也成为组织运营的基本控制标准，最终成为绩效评价的客观参照。
作者：姜宏青 单位：中国海洋大学管理学院
