一、自然资源资产负债表的相关涵义
自然资源资产负债表就是反映特定地区在特定日期的自然资源状况的报表，反映矿产、石油天然气、森林、土地、水、海洋、旅游等资源的形成、开发、配置、运用、储存、保护、综合利用和再生等各个环节的情况，揭示特定地区特定时期的资产负债存量及其变动情况。自然资源会计源于环境会计，属于宏观环境会计的范畴。环境会计的内涵是“一种关于人造资产和自然资源增减的会计，最为重要的是在两者之间转换的会计”（Gray，1990），即环境会计主要是研究和披露人造资产、自然资产以及这些资产的类别的转换（周守华和陶春华，2012）。自然资源会计作为环境会计的重要组成部分，其发展取决于环境会计研究的整体进展。自从Beams&Fertig（1971）、Marlin（1973）等明确提出环境成本问题以来，发达国家环境会计研究步履蹒跚，最大的难点在于非市场价值的环境资产的计量与核算问题。Odum（1996）首次提出用能值（Emergy）作为衡量环境资产价值的标准，并对各种环境资产的计量提出了一系列的数学模型，从而奠定了环境资产核算的理论基础，为自然资源资产负债表的编制提供了现实的可能性。
二、自然资源资产负债表编制的SEEA框架
（一）SEEA框架的概况
在可持续发展理念下，联合国、欧盟委员会、国际货币基金组织、经济合作与发展组织、世界银行等国际组织致力于环境与经济综合核算体系（SystemofEnvironmentalandEconom-icAccounting，简称SEEA）的理论和实践研究，相继发布了SEEA（1993）、SEEA（2003）、SEEA中心框架（2012）三个重要报告，用以指导全球自然资源及环境会计的发展。其中，SEEA（1993）提出了对经济的可持续发展水平进行评估和测量的概念和方法；SEEA（2003）制定了统一的概念和定义，明确了各个账户核算的方法和步骤；SEEA中心框架（2012）则基于一致的核算概念、定义、分类和规则，首次制定出环境-经济账户的国际统计标准，正式把自然资源与环境等因素纳入国民经济账户（SNA）中，建议各国采用SEEA取代传统的SNA，即把各种“坏的”GDP从经济毛值中剔除，得到“绿色GDP”。作为首个综合性的国际环境会计准则，SEEA框架致力于把分散的基础性经济、环境和社会人口的统计信息以一种集成与概念一致的方式进入政府会计报表，从而为不同层面的可持续发展决策提供依据。为此，1998年2月，联合国国际会计和报告标准政府间专家工作组第15次会议讨论通过了《环境会计和报告的立场公告》，形成了国际上第一份较为系统完整的关于环境会计和报告的国际指南。SEEA中心框架（2012）不仅为自然资源和土地提供了价值评估指南，而且还有两个扩充部分：SEEA试验性生态系统账户（ExperimentalE-cosystemAccounts）和SEEA延伸及应用（ExtensionsandApplications），这两部分内容重在提供方法和框架，并不作为国际标准发布。其中，SEEA试验性生态系统账户的内容还处于草案制定过程中，其核算的账户设置和分类标准还没有确定。
（二）SEEA中心框架（2012）中的自然资源会计
1.自然资源资产的分类。
根据SEEA中心框架（2012），环境资产包括七类资源：矿物与能源资源、土地、土壤资源、木材资源、水产资源、其他生物资源（除木材与水产资源之外）、水资源。自然资源资产隶属于环境资产，包括所有的自然生物资源（涵盖木材和水产资源）、矿物与能源资源、土壤资源和水资源，而所有人工的生物资源与土地则被排除在外。鉴于土地与土壤在空间供给所具有的不同作用，SEEA中心框架（2012）把土地从自然资源中分离出来单独列示，而把土壤资源视为自然资源的一部分。考虑到海水与空气存量太大而不具有实际分析意义，SEEA中心框架（2012）没有把海水与空气纳入水资源范畴，但是这种处理方法并不否认海洋里面的水产资源、矿物与能源资源不属于自然资源资产。
2.自然资源资产的计量。
自然资源资产可分为生产性资产（ProducedAssets）和非生产性资产（Non-pro-ducedAssets）。生产性资产的估价与一般商品相同，非生产性资产的估价则是本文讨论的重点。SEEA框架认为，当自然资源在市场上进行交易时，其价值能够由它们的市场价格以及它们剩余的使用年限来确定。自然资源资产的价格不仅能够用于确定这些资产的经济价值，而且可以测度其耗减价值（depletionvalue）（张宏亮，2007）。如果一项自然资源缺乏可观察的市场价格，则可以通过测算其未来现金回报的折现价值测度其当前价值。在市场价格原则下，SEEA中心框架（2012）主张采用实物量与货币量两套指标体系计量自然资源资产，同时提供折余重置成本法（writtendownreplacementcost）、未来收益的贴现值法等方法计量无市场价格的自然资源资产。此处，未来收益的贴现值法主要是指基于自然资源租金（resourcerent）的净现值法（NPV），其计算公式为：Vt=∑Ntξ=1RRt+ξ/（1+rt）ξ，。其中，Vt为自然资源价值，RR为自然资源租金，ξ为自然资源租金的预期时间，Nt为估计的自然资源的资产寿命，rt为贴现率。具体来说：（1）RR不是从自然资源开采中获得所有回报，仅是自然资源开采回报的一个组成部分，包括自然资源使用所带来的资本服务流量价值（即自然资源报酬）和自然资源的消耗（即耗减价值），在实践中有剩余价值法（residualvaluemethod）、拨付法（appropriationmethod）或获取价格法（accesspricemethod）三种估算方法。虽然理论上三种估算结果应该一致，但拨付法和获取价格法很容易受到所在国的制度安排的影响，故剩余价值法是最优选择，此时RR=GOS（Grossoperatingsurplus总经营盈余）-特定补贴+特定税-生产性资产的使用者成本。（2）假定自然资源的资产寿命为30年，如果预期自然资源租金的大部分收益将在未来5-10年实现，那么必须考虑自然资源预期收益的时间价值ξ。（3）估计Nt需要基于自然资源存量的实物评估、自然资源提取与生长的预测率。通常Nt在20年以上，自然资源资产的NPV值将相对稳定。（4）RRPA为生产性资产的收益率，通常有内生法与外生法两种估算途径。根据内生法，RRPA=NOS（netoperatingsurplus，净经营盈余）/生产性资产的存量价值，而NOS=GOS-CFC（Con-sumptionoffixedcapital，固定资本的耗减）；外生法是把投资于生产性资产的机会成本作为RRPA，例如政府债券的收益率。从更接近市场价格原则角度，SEEA中心框架（2012）建议采用外生法估算RRPA。（5）rt可以理解为非生产性资产的预期收益率。在完美的竞争环境下，资源企业的总资产收益率=资产的外生收益率=贴现率（张宏亮，2007），故rt=RRPA。SEEA中心框架（2012）把自然资源价值的变化归因于耗减（deple-tion）。从实物量指标来看，耗减意味着自然资源存量值在某一个会计期间减少了，因为经济单位在此期间提取的自然资源数量超过其再生能力。实践中，自然资源资产的耗减与固定资产的损耗（折旧）类似，SEEA中心框架（2012）建议采用“使用者成本法”对其进行实物量估值。如果按照收入的弱可持续性标准，自然资源由于被开采、使用后，自然资本的补偿价值应当能够获得同样的收入。遵照收入保持原则，使用者成本法的基本思想是把一项可耗尽自然资源中取得的既定经常回报R（资源租金）转化为一个在对资源的消耗补偿之后经常收入流量（真实收入）X，回报的一部分即使用者成本补偿（R-X）应拿出来进行投资，这部分的补偿价值即为自然资源的耗减价值（ElSerafy，1989；Hartwick等，1993、2001；张宏亮，2007）。
3.自然资源资产的列示。
根据SEEA中心框架（2012），自然资源资产可以采用实物资产账户与货币资产账户分别进行会计科目的列示。其中，实物资产账户的一般结构如表1。货币资产账户的会计账户与实物资产账户类似，仅增加了一个“资源存量的价值重估”会计分录，用于记录仅由价格变化所引起的自然资源资产的价值变化，反映自然资源资产的名义持有损益。SEEA中心框架（2012）特别强调，为了记录部门间自然资源资产的交易与交换，事业单位（Institutionalunits）的自然资源会计报表需要额外增加两个会计分录：自然资源资产的采集与处置、无偿征收（Uncompensatedseizures）。在特殊情况下，例如国与国之间的土地交易或政治变迁导致一国总面积的变化，上述两个会计分录也适用于国家层面的自然资源会计账户。目前，各国都是在SEEA中心框架（2012）下结合本国实际情况探索编制本国特色的自然资源资产负债表。
三、自然资源资产负债表编制的国际经验
（一）美国
在自然资源会计领域，美国没有发挥领导者作用。克林顿政府时期，美国经济分析局曾对矿产部门进行了自然资源会计的初步尝试，但很快卷入政治争议，同时面临着矿物制品制造业的反对。而后，美国国会要求国家研究委员会形成一个蓝丝带小组来考虑国家应该用什么方式来做环境会计，但实际进展缓慢。直至2000年，美国联邦政府会计准则咨询理事会提出了八类自然资源资产，随后陆续发布了相应的具体准则来规范上述八类自然资源资产的确认、计量和披露等会计问题，例如《文物资产和土地》、《联邦油气资源会计》、《油气资源以外的自然资源会计》，美国自然资源会计才开始逐渐走上正轨。1.自然资源资产的分类。（1）木材；（2）外大陆架石油和天然气；（3）可出租矿物质———固态；（4）可出租矿物质———液态；（5）可定位矿物质；（6）矿物材料；（7）牧地；（8）电磁频谱。由于美国联邦政府很少具有管理水资源的权力，所以水权不在其内。2.自然资源资产的计量。美国对自然资源资产估价通常采用市场估价法。市场估价法可保证客观性，避免在“愿意支付”调查中所出现的偏差，同时市场价格能与传统账户保持一致性，有利于进行国际比较。3.自然资源资产的信息披露。美国政府的环境会计体系基本上可分为自然资源储备会计、物质能量流动会计（以能源为核算对象）和环境保护会计三大类。目前美国的自然资源储备信息、物质能量流动、环境保护支出等大部分没有披露在联邦政府的主要财务报表中，而是披露在联邦政府要求的附加信息或者管理责任信息部分。但是，美国的土地资源信息已经被纳入了“净成本报表”。
（二）英国
英国自然资源会计一度进展缓慢，直至2011年4月英国首相戴维·卡梅伦要求英国统计局着手准备统计涵盖英国人的生活质量、环境的经济数据，并于当年11月正式提出自然环境白皮书（NEWP）的承诺，由此英国的自然资源资产负债表编制的路线图公诸于世（见图1，UKNS，2012）。
1.自然资源资产的分类。
英国将“自然资源资产”的价值纳入政府资产负债表框架的“环境账户”科目下。英国“环境账户”分为三类：（1）自然资源核算账户，主要包括土地、木材和已探明、可采、可能的石油和天然气储量。（2）物流核算账户，主要涵盖化石燃料和能源耗减、大气排放和物料流量。（3）财政核算账户，涵盖环境税和环境保护支出。
2.自然资源资产的计量。
英国对自然资源资产的计量还不够完整，目前，英国主要针对石油和天然气储量、木材等科目进行会计计量，“土地”和“木材”分别放在政府资产负债表非流动资产的“物业、厂房和设备”和“生物资产”科目核算。林地资源价值=未来木材买方愿意支付的价值的贴现。油气资源仅以市场公允价值核算具有商业开采的资源，被认为有潜在价值的资源，其市场价值被假定为零。此外，自然资源计量的抵减因素具体包括：（1）大气排放，例如温室气体的排放、酸雨前体排放、重金属污染物排放、其他污染物、挥发性有机化合物、一氧化碳、可吸入颗粒物（PM2.5，PM10）；（2）环境税；（3）环境保护支出。
3.自然资源资产负债表的编制。
目前，英国的自然资源资产负债表的编制工作正处于有计划地不断完善阶段。鉴于自然资源资产计量评估的复杂性，英国计划在2013-2020年间完成农田、湿地等8大生态系统账户的评估。评估工作完成后，再将自然资源资产汇总后放在政府资产负债表“非流动资产”的“环境账户”科目下。具体路线图安排如下（UKNS，2012）：2013-2015年，初步完成土地覆盖账户、碳账户、林地账户、农田账户、湿地账户与海洋账户的评估工作。2015年以后，逐步完善城市账户、半野生草原账户、山脉荒野账户、水供应账户、沿海边缘账户和土壤账户的评估工作。2014-2020年，完善上述自然资源会计账户。
（三）加拿大
加拿大自然资源储量丰富，主要包括地面的能源与矿产、森林资源，2010年高达1.16万亿美元。加拿大的自然资源资产分为三类：自然资源存量、土地和生态系统。自然资源存量是指应用于制造品生产中的原材料，具体披露类别为：（1）能量资源，包括已探明的天然气储量、已探明的原油储量、可收回的次烟煤和褐煤储量、可采烟煤储量、已有的沥青储量、硫磺储量、铀的储量。（2）矿产资源，包括碳酸钾、铜、黄金、铅、镍、银、锌、铁、钼、铜锌合金、镍铜合金等的储量。（3）木材资源，包括木材存量的价值、木材资产（面积）和木材资产（总量）。土地是经济活动能够进行的空间必需品。生态系统则是对经济提供直接与间接服务的关键，包括对有毒的空气与水的清洁、生产性土壤的供应、生物多样性的供应、可预测与相对稳定的气候的供应、太阳辐射的保护、可再生自然资源的可靠性流动的供应，其信息披露类别包括：（1）材料与能量的应用，包括直接与间接的能量密度（按行业）、能量应用（按部门）。（2）废物生产，包括直接与间接的温室气体或二氧化碳等价物密度（按行业）、温室气体或二氧化碳等价物排放（按部门）。
（四）其他国家
挪威属于第一批建立环境账户的国家，从1970年开始收集资源的匮乏能源、渔业、森林和矿产的数据，长期以来，挪威已经扩大了其账户，把对空气污染物的排放量纳入其中。其环境账户以国民经济为模型，决策者可以用它来评估对于能量交替增长决策的涵义。荷兰最早提出了排放量核算，包括环境账户的国民核算矩阵。它是把账户组合到一个矩阵中，其中由经济部门来确定污染物排放量。欧盟统计局帮助欧盟成员国来推广应用此方法。核算矩阵系统中的自然数据是用来评估不同增长策略对环境质量的影响。污染物排放量可以把数据分离开来，以了解对国内的跨国界或全球性的环境的影响。印度尼西亚于1989年对森林、石油储量和土壤的资产进行了折旧评估，如果依据被校正折旧量后的自然资源资产账户，印度尼西亚的国内生产总值和增长速度都将低于常规的数据。菲律宾于1990年创建了环境账户，所采用的办法是建立一切经济投入和产出账户，包括非市场商品和服务的环境。因而，菲律宾人收集的薪材和废物处置信息，对空气、水、土地所提供的服务进行货币价值的估计，然后直接加入到服务消费行列中。纳米比亚于1994年着手创建资源账户，解决政府是否已经能够从矿产和渔业部门得到租金、如何分配稀少的食水供应以及草场退化影响牲畜的价值等问题。
（五）自然资源资产负债表编制的国际借鉴
1.世界各国自然资源资产涵盖的范畴各具独特性。
尽管世界各国对自然资源资产负债表中应该涵盖的内容尚未达成统一认识，但是人类赖以生存和发展的不可或缺的重要自然资源资产，如土地、矿产、森林和水资源等，都是各国自然资源资产负债表资产方的重要组成部分，而已经或将会导致自然资源价值减少或为维持、恢复自然资源所付出的各种代价，如污染成本、治理成本等，则共同构成各国自然资源资产负债表负债方的重要组成部分。
2.编制报表的最大难点是如何量化自然资源资产。
编制自然资源资产负债表的最大难点在于如何确认和计量自然资源存储数据和由自然或人为使用造成变化的数据信息，尤其是自然资源的价值数据，但是在尝试计算中遇到了重大的技术难题。资源资产负债表注重反映的不仅是货币价值，而且包括难以货币计量的环境成本。因此，量化自然资源资产，障碍主要存在于以货币为标准进行量化，传统的会计计量属性和方式难以满足其编制需求。解决计量的最重要的问题就是非市场价值的环境资源计量和核算问题。
3.国际社会均从林业等相对容易
特定领域开始核算。自然资源主要包括土地、森林、矿产、水和海洋等众多领域，由于这些资源有些潜藏在地下，有些具有很强的流动性，对这些资源进行数字化或价值化的统计难度较大。目前，国际社会还没有形成比较统一、标准、成熟的统计核算体系。但均从林业等特定领域开始统计核算相对容易。
四、自然资产负债表区域编制的政策建议
（一）聚焦“青山绿水”，突出区域自然资源特色
由于自然资源自身的特殊性，自然资源的确认、计量和报表的编制当前尚处于初始发展阶段，世界各国对于自然资源的范围、分类、确认和计量等都存在很大的差异，而且各国的自然资源资产负债表所反映的内容并没有完全涵盖自然资源的全部内容。在我国，自然资源资产负债表的编制更是一项新内容。因此，我们在探索编制自然资源资产负债表的工作时，不能贪大求全地将所有自然资源都纳入到研究范围，而是应该有选择性地对重点地区、重点资源进行试点研究。要探索编制自然资源资产负债表，首先要确定自然资源的范围，并按照一定的标准对自然资源进行分类。在这方面，可以结合我国实际情况，并借鉴国际经验，对自然资源的资产和负债进行基本分类，如资产方，可以分为土地资产、矿产资产、森林资产和水资产等几类。在基本分类的基础上，再对每一个基本分类进行更详细的二次分类，如土地资产又可以按照用途分为建设用地和农用地等子项，矿产资产则可以按种类分为石油、天然气、煤炭等子项，森林资产和水资产也可以按照种类或用途等做进一步细分如防护林资产、地下水资产等。自然资源资产负债表的负债方则主要包括污染成本、治理成本等。负债方反映的项目不仅是已经造成的损失，还应当包括未来可能仍将产生的损失，以及为了治理污染或恢复原样而需要付出的代价。对具体区域而言，我们可以在确定的自然资源范围中，第一步选择区域内最具特色且相对容易进行确认和计量的“青山绿水”类自然资源，如土地资源、森林资源、矿产资源、水资源等，开展基础性的调查分析与统计工作，结合这些自然资源的实际情况，研究这类自然资源进一步的分类标准和会计确认要求和计量方法，探索编制特定自然资源资产负债表。
（二）探索“由点到面”，逐步推进报表编制工作
区域编制自然资源资产负债表试点工作可分两步走：一是聚焦自然资源密集的典型地区，试点推进。例如，浙江丽水地区的森林资源流转平台创新建设已卓有成效，林业基础数据基本具备，可以形成较为可信的森林资源资产负债表；浙江舟山地区海洋资源丰富，目前正在积极建设“全国海洋综合开发实验区”，顺势编制海洋资源资产负债表可谓事半功倍。二是先在县域范围内编制完整的自然资源资产负债表，然后在全省全面推开。为确保自然资源资产负债表编制工作的顺利进行，前期的一项重要工作就是要对试点地区的自然资源进行调查、登记、评估，并据以登记入账。建议成立专门机构界定区域内各县市对各项自然资源资的产权归属，进行细化确权登记，形成归属清晰、权责明确、监管有效的自然资源资产产权制度。在传统的会计计量属性和方式难以满足编制自然资源资产负债表需求时，可以考虑引入第三方评估机构为其提供客观、可靠的入账依据。需要注意的是，一方面，企事业单位资产负债表注重反映的是货币价值属性，而自然资源资产负债表注重反映的不仅仅是货币价值属性。另一方面，自然资源资产负债表注重环境成本，而企事业单位通常不会或很少考虑这方面因素。对自然资源进行计量，包括对自然资源的初始计量和后续计量，实际上就是对自然资产及其变化进行量化的过程。量化自然资源资产，不仅要注重自然资源的货币价值属性，同时也应注重货币价值属性之外的其他多维量化属性。其中，自然资源货币价值属性的确定，我们既可以参考国际上相对成功的计量方法，也应结合我国实际，通过独立机构的专业评估等方法来完成；自然资源其他多维量化属性则应结合特定自然资源，采用能综合反映其数量和质量特征的指标。在自然资源资产负债表中，对于自然资源多维量化属性的反映，可效仿企业资产负债表的反映模式，对自然资源资产负债表设置主表和附注，其中：主表反映可以用货币价值量化的自然资源，附注则反映需要用实物单位量化的自然资源。
作者：王泽霞 江乾坤 单位：杭州电子科技大学会计学院
