一、文献综述与经验借鉴
（一）关于会计主体
“联邦政府是一个很复杂的组织，它包括了许多不同的组成部分。出于会计和报告的目的，至少可以从三个不同的角度来考察联邦政府：组织的角度、预算的角度和项目的角度。”该《公告》为我们认识会计主体的内部结构提供了一个思路，即会计主体可以是一个具有清晰边界的组织，也可以是一个具有特定任务的项目，还可以是预算中的一个条目。也就是说，会计主体既可以是一个法人组织，也可以是不具备法人资格的实体。但无论如何，会计主体具有两个特点：一是能够相对清晰地界定受托责任，二是就受托责任的履行情况作出汇报。也就是说，一个组织中可能存在着多个、多种、多层次的会计主体，我们且称之为内部主体。
（二）西方国家关于政府和高校基金的分类
在西方政府及非营利组织会计中，会计主体以及内部会计主体往往是以“基金”的形式出现的。《政府与非营利组织会计导论》指出：“一旦要在资本保全基础上运作公共设施，就要对指定资金的获得与使用进行独立的会计核算，并与使用者付费征缴相结合。于是，产生了在政府单位内部对于一系列独立会计主体（ｓｅｐａｒａｔｅ ｅｎｔｉｔｉｅｓ）保持会计记录的要求。这些会计主体被称为基金。基金（ｆｕｎｄｓ）被定义为：一个财政主体和会计主体，该主体由一套可以自我平衡的记录现金和其他财政资金的账户组成，包括所有相关的反映负债、剩余权益或余额变化的账户。这些会计账户的划分是为了记录具体的经济业务，或是在具体的规定、约束、限制下来实现特定的目标。”《政府及非营利组织会计》（李建发主编）从基金会计的角度，介绍了西方政府及政府单位设立的基金，政府会计的基金有以下几类：政府基金（ｇｏｖｅｒｎ－ｍｅｎｔ ｆｕｎｄｓ）也称公共基金（ｐｕｂｌｉｃ ｆｕｎｄｓ）、权益基金（ｐｒｏｐｅｒｔｙ ｆｕｎｄｓ）、受托基金（ｆｉｄｕｃｉａｒｙ ｆｕｎｄｓ）等。在西方非营利组织会计中，对高校基金的设置与政府有所不同。根据《政府及非营利组织会计》的介绍，一般来说大专院校应当根据财务资源的用途限定的情况，设立以下几类基金或基金组：流动基金（ｃｕｒｒｅｎｔ ｆｕｎｄｓ）、贷款基金（ｌｏａｎ ｆｕｎｄｓ）、留本及类似基金（ｅｎｄｏｗｍｅｎｔ ｆｕｎｄｓ）、年金及终生受益基金（ａｎｎｕｉｔｙ ａｎｄ ｌｉｆｅ ｉｎｃｏｍｅ ｆｕｎｄｓ）、房舍及设备基金（ｐｌａｎｔ ｆｕｎｄｓ）、代理基金（ａｇｅｎｃｙ ｆｕｎｄｓ）是指大专院校为受托人，代理其他组织和个人如教职工、学生、以及各类学生组织和团体管理的基金。上述各类基金都是独立的会计与报告主体，要求大专院校按照这些基金分类分别设立账户，分别确认、计量、记录和报告各类基金的资产、负债、收入、支出及基金结余的情况。同时，也以学校作为报告主体，向外部信息使用者提供综合的财务报告。基金会计对于我们界定会计主体的启发是，如果我们可以将组织中的不同活动按照性质将涉及到的资金区分为不同的内部会计主体，就可以对不同内部主体之间的交易和事项进行区别对待和不同处理。
（三）关于基金间交易事项及会计处理
按照基金会计的规则，在划分了不同基金类或基金组以后，就可以定义不同基金之间交易和事项的性质，进一步确定会计处理方式。《政府及非营利组织会计》对于基金间的交易和事项划分为四种类型：准外部交易（ｑｕａｓｉ－ｅｘｔｅｒｎａｌ ｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓ）、偿付（ｒｅｉｍｂｕｒｓｅｍｅｎｔｓ）、剩余权益转账（ｒｅｓｉｄｕａｌ ｅｑｕｉ－ｔｙ ｔｒａｎｓｆｅｒ）、运营转账（ｏｐｅｒａｔｉｏｎ ｔｒａｎｓｆｅｒ）。而《政府与非营利组织会计导论》对于基金间交易和事项作了如下分类：“每只基金都是一个独立的会计主体，因此，特定基金必须有一套自我平衡的账户（ｓｅｌｆ－ｂａｌａｎ－ｃｉｎｇ ａｃｃｏｕｎｔｓ）。政府单位里单个基金之间的交易被称为基金间交易（ｉｎｔｅｒｆｕｎｄ ｔｒａｎｓａｃｔｉｏｎｓ）。基金间交易包括：（１）基金间的贷款或预付款，（２）准外部交易，（３）偿付性交易，（４）剩余权益转移，（５）业务转移。”我们将交易和事项的分类做如下梳理：
（四）小结
１．确定高校会计主体目的是通过报告主体的财务信息反映会计主体的受托责任履行情况。２．高校会计主体可以定义为“一个受法律限制的、可管理的、具有受托责任的主体，它通过财务报告向关注该主体的人们传递有关该主体的财务信息和其他相关信息。”３．西方基金会计将高校会计主体细分为各类基金，每一个基金都是一个独立的会计主体。按照这个逻辑，高等学校作为整体只不过是其中的一种会计主体。４．高校会计主体与主体外部的单位之间、高校内部主体之间经济事项和资金往来，称为交易或事项，可以分为外部交易、准外部交易、偿付、剩余权益转移、业务转移等多种类型。５．对于不同的交易或事项在会计上有不同的处理方式。
二、我国高校如何划分高校会计内部主体和如何处理之间业务
（一）高校会计主体边界及内部结构
１．高校会计主体的边界我国高校会计主体可以不进行“基金”的称呼，而继续使用“主体”的概念。按照《中华人民共和国会计法》的规定，“第二条国家机关、社会团体、公司、企业、事业单位和其他组织（以下统称单位）必须依照本法办理会计事务。”“第三条各单位必须依法设置会计账簿，并保证其真实、完整。”一个独立的事业法人、企业法人或社团法人，都应该设置会计机构、聘用会计人员，对自身的经济活动进行反映和监督，这是对每一个法人的要求。高等学校与其他性质的法人实体一样，都必须设置账簿进行会计核算，并且要保证会计业务的真实和完整。高校会计主体的界定，就是组织与外部界线。我们认为，这条界线应该是高校这个法律实体的边界。也就是说，凡是属于高校这个法人实体的经济活动，所有的内部机构和非独立法人的交易和事项，都应该在高等学校这个会计主体中予以确认、计量、记录和报告。因此，高校法律实体之外、与高校相关的其他法人实体的经济业务应该在其自身会计主体中进行会计核算，而这些财务信息如何报告、是否需要与高校合并报告则是另一个问题。２．高校会计主体的内部结构高校为了更有效地进行管理和资源配置，往往需要对内部单位实行相对独立的经济核算，以便落实资源配置和管理责任。这样，在高校这个会计主体范围之内，也就存在各种内部会计主体。从内部经济核算的角度，我国高校大致划分为以下几类内部会计主体：（１）单位。高校中承担教学科研等核心业务的院（系、所、中心、实验室），和为这些学术活动提供支持的教学辅助部门，以及为学校提供公共运行服务的和为师生提供生活服务的后勤部门，都可能为会计主体。这类内部会计主体特点是，能够有其独立的管理机构、这个管理机构有明确的责任范围、对学校管理当局负责。这类单位作为内部会计主体的还可以根据责任范围划分为不同层级，比如：学校，是指学校作为总的会计主体；校级，是指代表学校提供公共服务、基本设施的管理当局；院系，是指学校的院、系、所、中心、部处等内设二级机构。（２）项目。学校内部的各个单位或者学校一级的活动，可以进一步细化为一些项目，这些项目是以相对独立的活动为对象的，对活动的收支情况进行核算，提供活动进展状况和收入支出情况，类似国外的基金。既可能是学校掌握和分配的资源、也可能是院系掌握和分配的资源，当然，也可以是实行项目负责人制下的专项资金或专用基金。比如：院系的本科生教学项目、课题组的科研项目，学校预算中的预算项目等等。（３）科目。主要指净资产和负债类科目。比如：学校的事业基金、投资基金、职工福利基金、发展基金、奖励基金。这些基金由某些单位承担着经管责任，基金收入支出以及增值保全，成为会计核算的内容。在实际工作中，单位、项目和科目都可以通过分级分类的编码来代表，编码本身的规律和级次可以实现分级分类的目的。这样，在一个高校的会计核算系统中，就可能存在着上百个单位主体、数以百计的科目主体和数以万计的项目主体。这些内部主体之间可能存在这各种各样的交易或事项，这些交易或事项需要进行进一步的定义和分类处理。
（二）高校经济业务的分类
高校主体与环境之间、以及高校主体内部的各单位、各项目、各科目之间可能存在和发生着大量的经济业务，这些经济业务按照性质划分以下６种类型的交易或事项：１．外部交易外部交易是发生在高校与其他法人、自然人等主体之间的业务。这些业务可能是交易，也可能是事项；或者说，可能是构成收入或支出的业务，也可能是资金的垫付与归还、资金的委托代管以及应收应付、资金的借入和偿还。外部交易和事项按照对象进行如下具体分类：（１）学校主体与自然人之间的交易或事项，比如：学校向学生提供助学贷款；学生向学校缴纳学费；学校向教师支付工资；教师向学校支付公寓水电费。（２）学校与其他法律主体之间的交易或事项。比如：学校接收政府拨款、学校基金会向学校支付资助款项、学校向企业进行投资、学校从银行等金融机构借入款项或向金融机构归还款项等等。２．准外部交易准外部交易是指发生在高校内部单位之间、单位与学校之间、单位内部的项目之间的，并且对单位或项目的收入或支出带来影响的交易。这类交易是由于某一主体耗用另一个主体提供的货物或服务，或根据规定应予偿付的业务或交易，它类似与外部主体之间的交易，特殊之处在于它们仅影响高校及其内部单位的收入或支出，并不涉及高校之外的任何组织。最为典型的有几类：（１）某科研项目向公共科研平台支付测试加工费用。（２）校内教学科研单位向独立核算的后勤部门支付住宿、餐饮、修缮、物业等费用。（３）校内单位使用房屋缴纳的房租，属于内部经济核算性质，也应该按照准外部交易处理。３．内部借贷内部单位之间或者项目之间可能存在相互垫付款项、或者相互借贷款项的情况。这是一种内部的债务。４．偿付偿付是指这种业务：有时为了方便，支出或者费用不是由应对这项交易付款的主体支付，而是由另外一种主体支付。或者说一项业务支出或费用由某个主体承担，而实际应归属于另一个主体。分为两种情况：偿付直接费用和偿付间接费用。（１）偿付直接费用，是指可以确定收益主体并可以分割计量的费用，比如：校内教学科研单位向学校缴纳学校已经垫付的水电费；独立核算的后勤部门向学校支付已经由学校垫付的职工工薪及社会保障费用；甲项目在乙项目尚未到款时，由于工作需要为乙项目垫付了费用，乙项目到款后向甲项目归还已经垫支的费用。（２）偿付间接费用，是指可以确定受益主体但是无法分割计量、只能以摊销的方式在不同主体间进行分担的费用，比如：科研项目在实施过程中使用学校的公共条件和服务而向学校支付科研间接费；教育培训服务在实施过程中而使用学校的公共条件和服务，向学校支付管理费。５．净资产转账这是高校内部主体间非重复性的或非日常发生的转账，它一般是依据规定或约定，从普通基金的基金余额中提取专项基金，或根据需要将专项基金转为普通基金，或者专项基金之间的相互补充、或者学校普通基金与院系普通基金之间的转移等等。６．业务转账业务转账通常是指除了外部交易、准外部交易、内部借贷、偿付和净资产转账之外的所有的发生在主体之间的资金转移。比如：学校内部的预算拨款和预算支出所涉及的业务、在建工程转固定资产、固定资产折旧处理等等。
（三）高校经济业务的分类会计处理
高校主体与外部的自然人和法人之间的交易或事项，通常是在财务制度与会计制度中有所规范。对于不同的交易或事项，确认统一的处理标准和原则：１．对于外部交易和事项的会计处理外部交易事项发生后，高校会计主体作为付款方的，记入支出或费用；高校会计主体作为收款方的，记入收入。比如：所属企业向学校缴纳分红，学校应计入投资收益。其他独立的法律实体租用学校的房屋，向学校缴纳房租，学校应计入其他收入。如果属于资金往来性质，需要确定高校主体在交易或事项中的角色，从而确定是高校主体的债权还是债务。如果属于投资性质，学校的资产从一种形式转变为另一种形式，则涉及资产形式的变化，而不涉及收入、支出或负债。比如：学校向校办企业增加资本金。２．对于准外部交易事项的会计处理准外部交易事项是发生在高校内部会计主体之间的交易，比照外部交易进行处理。即：作为付款方的会计主体，记入支出或费用；作为收款方的会计主体，记入收入。３．内部借贷内部借贷产生时，收款方（单位、项目）发生了一种负债，付款方（单位、项目）发生了一种应收账款。４．对于偿付事项的会计处理偿付事项发生后，可以分两种方式进行会计处理：第一种情况：偿付直接费用时，收支对应关系明确，比如：直接支出的归垫，此时，作为收款方的会计主体冲减原来的支出；作为付款方的会计主体，记入支出或费用。第二种情况：偿付间接费用时，收支关系不太明确，比如：科研经费的间接费用，可能是学校的许多支出因素构成的，而并不是单一因素构成的。这种情况下，作为付款方的会计主体，记入支出或费用，作为收款方的会计主体，记入一般基金的增加。这样做所隐含的意思是：以前垫支的支出或无法一一甄别的垫付内容，都会在年终形成一般基金的减少，归垫的费用计入一般基金的增加，在会计的最终结果上具有同样的效果。５．对于净资产转账的会计处理净资产转账时，作为付款方的会计主体作净资产的减少，作为收款方的会计主体作净资产的增加。在提取专用基金时，一方面做支出，另一方面做专用基金增加。６．对于业务转账的会计处理业务转账发生后，一方做增加、一方做减少。业务转账的转出资金不构成高校总会计主体的支出或资源流出，转入资金也不作为高校总会计主体的收入或资源流入。
作者：王守军 武雷 查道林 曲大成 单位：清华大学 中国人民大学 中国国地质大学 北京理工大学
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