一、现代风险导向审计的概述
（一）账项基础审计取证模式
账项基础审是最早的审计取证模式，目的是查错防弊。在审计发展的早期，由于企业业务性质单一，组织结构简单，审计主要是为了满足财产所有者对会计核算进行独立检查，促使受托人在经营过程中做出忠实可靠的行为。获取审计证据的方法也比较简单，主要是合计和过账及对会计凭证和账簿的详细检查。包括检查支票凭证，评估报告资产的价值，确定受托人对存货购买和发出核算的正确性。因此，此时的审计方法是详细审计，又称账项基础审计方法。
（二）制度基础审计取证模式
制度基础审计是以内控制度评审为基础所进行的审计，主要证明财务报表真实性、公允性。其重点是审计被审计单位的内部控制制度，通过对内控制度的调查、测试和评价，而确定帐表余额检查的深入程度，进而达到检查证帐表余额真实性的目的。制度基础审计的基本模式分为计划、期中、期末、报告阶段四个阶段。计划阶段：调查并初步评价内部控制；期中阶段：测试并最终评价内部控制；期末阶段：依据内部控制评审结果进行帐表余额检查；报告阶段：报告全部审计结果和内部控制评审结果。如果以测试术语表示，其基本模式是：内部控制调查—符合性测试—实质性测试。制度基础审计的出现，突破了账目基础审计的框架，采用了全新的思路与措施，是现代审计发展和成熟的标志。
（三）风险基础审计取证模式
风险基础审计是迎合高度风险社会的产物，是对制度基础审计的进一步完善，是制度基础审计在方法上的发展和提高，审计目标与制度基础审计相同。它以量化的风险水平为重点，在确定的风险水平基础上，以计划风险、证据风险和报告风险这三种风险的分析与控制为着力点，对风险因素进行分析与控制，决定实质性测试的程度和范围。
（四）分析审计取证模式
分析审计始于20世纪70年代，属于审计界所开发的有别于会计方法的审计特有方法，因利用分析审计所获得的审计证据属于“软证据”范畴，在长期的审计实践中并未引起足够的重视，但分析审计在审计取证方面可应用统计抽样，能有效避免审计人员本身造成的错误。其表现出来的独特性，一直得到审计界的广泛关注。分析审计模式与上述三种审计取证模式相比具有不同的特性，主要表现在分析审计模式不具有特殊的审计程序，而是与上述三种取证模式有机结合，以各种分析技术作为审计的切入点，根据不同的审计目标分别运用账目基础审计和制度基础审计的取证程序。
二、现代风险导向审计的特点
随着经济的不断发展，企业面临的经营风险不断增大，经济业务越来越复杂，再加上管理层层出不穷的舞弊现象，会计师事务所面临的审计风险越来越大，而传统风险导向审计在防止管理层舞弊和经营战略风险方面存在着不足，故以评估重大错报风险为起点的现代风险导向审计就从解决上述问题出发被建立起来。它的特点包括以下5个方面：
（一）全面、动态地考虑风险因素
现代风险导向审计程序主要包括风险评估、控制性测试以及实质性测试, 而且重点是风险评估程序。风险评估程序要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境, 评估财务报表层次和认定层次的重大错报风险, 分析被审计单位可能存在的高风险领域, 并针对风险评估结果实施进一步的审计程序。现代风险导向审计的重心由控制测试向风险评估转移, 不仅强化了风险评估程序,而且强化了风险评估对审计程序的指导作用, 真正体现了现代风险导向审计的审计理念。在进行风险评估时要将被审计单位置于一个大的经济环境中, 运用立体观察的理论来判断影响因素, 使风险因素得以全面、动态地考虑。
（二）注重分析性程序的运用
风险评估的核心是分析性程序的运用，分析性程序是风险导向审计风险评估中最重要的程序。风险导向审计从风险评估到最终审计结论的确定均可使用分析性程序。传统风险导向审计采取标准化的审计程序,即对不同的审计单位和审计环境都采取相同的审计程序, 注册会计师在审计过程中缺少随机应变和灵活运用的能力, 必然导致客户对审计的预期值与审计结果之间存在着差距。而在现代风险导向审计实施的过程中, 注册会计师可以针对不同风险的客户, 不同客户的风险, 采用个性化的审计程序,从而克服了传统风险导向审计测试程序标准化的缺点。
（三）改变审计思路
传统风险导向审计下, 注册会计师从交易的视角来评价审计风险, 测试重大的会计交易。不足之处是过度地关注处理交易的会计技巧, 而没有充分地关注它的经济背景, 提高了审计师误解它们的背景、意义或目的的风险。而现代风险导向审计是从战略系统视角来评价审计风险, 要求注册会计师在审计过程中运用自下而上和自上而下两条审计战线, 并且两条战线同时作战，从而对财务报表的整体风险进行综合评估,。所以, 现代风险导向审计的审计思路, 可以从源头和结果多方面出发, 有利于揭露和发现被审计单位的财务舞弊现象, 从而使审计思路更加完善和有致。
（四）引入重大错报风险
风险导向审计引入了“重大错报风险”概念，并规定评估重大错报风险是首要和必要的审计程序，审计重心发生了改变，把以审计测试为重心转移到了以风险评估为重心。这样，注册会计师在评估重大错报风险时，不仅需要了解与财务报表项目和账户、交易相关的内部控制，而且更需要了解与财务报表相关的被审计单位的经营环境、行业状况、战略目标。此外，现代风险导向审计关注的内部控制构成要素已经超过了传统风险导向审计，包括内部环境、目标设定、事项识别、风险评估、风险反映、控制活动、信息与沟通、监控等8个要素。
（五）扩大了审计证据的内涵，注重外部证据
由于审计的重心从控制测试向风险评估转移, 审计证据也从企业的内部向外部扩展。因此，在风险导向审计模式下，注册会计师形成审计结论所依据的证据包括了解被审计单位及其环境获取的证据，审计证据包括被审计单位财务报表依据的会计记录中含有的信息和其他信息。
三、现代风险导向审计的现状与实施障碍
（一）现代风险导向审计的现状
现代风险导向审计在国际的应用已较为普遍，但在我国风险导向审计仍处于探索发展阶段。一是审计人员不熟。我国审计起步较晚，对风险导向审计模式还比较陌生，审计过程中还习惯传统审计方法，缺少实施个性化的审计程序和针对性。二是推动风险导向审计在我国时间短。从2006年2月15日起，财政部才颁布了“中国注册会计师执业准则”，标志全面引入风险导向审计的理念。三是金融危机爆发有利于加速风险导向审计的运用。2008年以来爆发的金融危机，企业面临的风险和不确定性与日险使会计师行业也面临了严峻的挑战。2009年4月7日，注册会计俱增，经济下滑、盲目投资、现金流向、虚假帐表、政策多变等种种风师协会发布《关于当前经济形势下服务经济发展大局促进行业平稳发展的意见》，要求全行业贯彻风险导向审计。四是风险导向审计运用不平衡。一部分会计事务所已高度重视，加大运用力度，真正采用风险导向审计，在审计时更加关注企业现金流风险和公司做假账的风险，分析判断宏观环境，包括经济、政治、技术等等因素，收到了很好效果。
（二）现代风险导向审计的实施障碍
虽然现代风险导向审经过不断的实践和发展，越来越成熟，但还存在相当的阻力与障碍。主要表现在：
1.会计师事务所实施成本偏高。目前，我国还没有普及开展现代风险导向审计，与传统风险导向审计不同，现代风险导向审计需要取得一定数量的审计证据，支付一定的审计成本，这样便导致会计师事务所要投入更大的人力、物力、财力才能保证。如：风险导向审计需要更多有经验的合伙人及高级审计人员的参与，所以人员成本就会比较高，也可能相应地会增加审计的总成本。会计师事务所是盈利性机构，从业的注册会计师不愿意付出审计高成本。
2.审计人员素质难以适应现代风险导向审计的要求。现代风险导向审计关注对重大错报风险的评估,扩大了风险评估范围,重视分析程序的应用。这就要求审计人员不仅拥有管理、财务、营销和会计等多方面的专业知识，还要有较高的风险分析能力和专业判断能力及丰富的执业经验。而我国这方面的审计人员相对缺乏。这就造成审计时很难对被审单位的经营风险和舞弊风险做出正确评估。在银广夏案件中，中天勤会计师事务所的审计人员在事后承认他们对生物萃取技术不懂，而且对外贸业务也并不专长。因此，导致审计无效率或审计失败，制约了风险导向审计模式的广泛开展。
3.信息技术应用滞后。在风险导向审计中，审计人员需要大量的信息来充分了解客户整体经营环境、经营风险和财务状况等，这样才能针对风险不同的客户和不同的风险领域设计个性化的审计程序。而目前我国在信息数据库的建设方面，审计监督链还未形成，审计机关对通用审计软件和专业审计软件的开发需求仍然很大，远远达不到现代风险导向审计的要求。导致客户信息储存量较少，数据的积累有限，从而影响了注册会计师对企业的整体风险和行业风险的分析，成为了计算机审计的“瓶颈”。
4.审计市场有效需求不足。我国的审计需求是形式上的审计需求者，管理当局不是通过审计来了解企业的财务状况，只不过借审计向公众传达公司的财务信息，故不是很关注规模、质量、信誉等会计师事务所的内在价值。由于我国有效的资本市场、经理人市场还未形成，现阶段均缺乏高度独立与自愿需求的制度环境。特别是近年来,我国上市公司会计造假事件频繁曝光,审计失败问题严重影响了审计市场景气的上行。
5.与风险导向审计配套的法律法规尚不健全。当前我国关于注册会计师法律责任的相关规定还比较抽象空洞，不具备可操作性，此外，民事赔偿制度也不够完善，这就导致目前我国证券市场上的投资者遭受损失后，无法起诉因不依法进行审计或出具虚假报告的会计师事务所，应该承担法律责任的会计师事务所的民事赔偿责任几乎为零。银广夏会计造假和中天勤会计事务所审计失败就是一个典型案例。在对银广夏的年度会计报表进行审计时，虽然收集到了基本的审计证据资料，却对于企业伪造的虚假的海关报关单、发票、银行进账单以及对德国签订的销售合同都没有提出质疑。银广夏事发之后，尽管财政部吊销了中天勤会计师事务所的执业资格和刘加荣、徐林文的注册会计师资格，并把几位注册会计师移送公安机关处理，但会计师事务所的民事赔偿却无法实施追究，给广大股东造成了巨大经济损失。由于风险导向审计的前提条件就是法律风险，如果法律风险低，对注册会计师失去了应用的约束作用，则注册会计师就会对审计过程的风险不够重视，审计质量将会受到较大的影响，最终违背了风险导向审计的初衷。
6.分析性程序尚未达到要求。审计理论及实务中，分析性程序是一种重要的审计方法，对审计人员获取审计证据，提高审计效率，有效判断和避免审计风险具有重要意义。而在我国审计实践中，审计人员对其尚缺乏全面而深刻的认识和有效运用，分析性程序尚未达到现代审计风险模型的要求。
四、解决我国风险导向审计实施障碍的对策
（一）降低会计师事务所实施成本
降低审计成本也是风险导向审计产生的动因之一。审计成本包括完成审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。因此，我们在保证审计质量的前提下，可以通过有效利用审计资源，严格控制审计程序降低审计成本。一般情况下，审计程序越繁琐，审计成本就越高，导致审计资源浪费的可能性就越严重。所以，要降低审计成本，必须严格控制审计程序。还可通过提高审计人员素质、加快审计信息化进程，减少审计工作需花费的资金成本、人力成本和时间成本。
(二)提高注册会计师执业素质
注册会计师职业是智能型职业，执行独立审计业务或提供咨询服务专业性和技术性极强。客观上要求从业人员必须具备较高的业务素质，因而要确保其业务素质水平。风险导向审计的实施，要求审计人员具有更高的分析问题及解决问题的能力。为了适应现代风险导向审计的要求，会计师事务所应对注册会计师进行现代风险导向审计知识体系的培训，改善注册会计师的知识结构。同时，优化注册会计师的队伍，改变会计师事务所的人才结构，促进人才结构的多元化发展。应重视法律、电子商务、风险管理、工商管理等专业人才的培养，为现代风险导向审计对人才的多元化需求打下基础。
(三)建立共享的行业信息数据库
审计信息化作为我国电子政务的一个主要建设内容，得到了各级政府的高度重视。“三金工程”、政府上网工程和企业上网工程等一系列信息化重点工程的实施，促使财政、金融、税务、海关等政府部门以及各大国有企业的信息化进程迅速推进。为了尽快改变我国审计机关目前以审查纸质账目为基本手段的传统审计方式，结束审计系统与被审计对象之间以及审计机关之间信息联系脱节的状况，我国审计机关从2000年开始就加快了审计信息化的建设步伐，迈入了全面实施计算机审计的发展阶段。我国注册会计师协会应会同政府有关部门，建立各种级别的资料库，收集各个行业的资料，并且将各个行业所获得的信息及时在网上公布，从而实现会计师事务所、各级政府以及各个协会之间的联网，以解决会计师事务所收集数据能力方面的限制，满足会计师事务有效判断被审计单位的经营风险和行业风险的需求。会计师事务所应建立功能庞大的数据库，建立客户档案，对注册会计师在审计过程中所需要的各方面的知识以及有关被审计单位的各种资料进行整理和归纳，并及时更新数据库，为注册会计师实施现代风险导向审计提供强有力的数据支持，以满足注册会计师在审计过程中及时了解被审计单位的经营战略、业务流。
（四）强化独立审计市场
一是步减少政府对审计市场的过度干预行为，不断强化市场机制的力量，发挥市场机制的功能，提高管制效率和促进市场的健康发展，逐渐向独立管制模式过渡。二是完善公司治理结构，培育自愿性需求市场注册会计师的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的桥梁，约束公司管理当局行为。三是大力推进开产权制度改革，完善公司治理机制，保护社会公众股东的利益，加快建立现代企业制度。四是培育有效的经理人市场，通过经理人之间的竞争，使经理人始终保持生存危机感，从而自觉地约束自己的机会主义行为。经理人市场的另一个功能，在于保证企业家得到公平的、体现其能力和价值的报酬。
（五）改善法律环境
注册会计师执业的规范性取决于法律环境是否成熟，一个成熟的法律环境不仅可以为注册会计师合法执业起到保护作用，还可以起到监督作用。因此必须采取有数措施完善我国法律环境，在相关法律中明确注册会计师的法律责任，使注册会计师法律责任追究具有可操作性。同时，在行业监管方面，应明确注册会计师协会的地位，赋予其全权自律管理的权力，维护我国注册会计师协会本身的独立性、权威性和效率。
（六）分析性程序尽快达到现代审计风险模型的要求
每一种审计取证模式的改进和提高，不仅仅是实施审计工作基本技术手段的发展和提高，更重要的是审计职业界规避和控制审计风险的意识和能力的提高。进入新世纪的中国审计，需要跟上这一发展潮流，尽快改进和完善审计方法，积极探索审计取证模式新体系。现代风险导向审计以分析为中心，分析性复核应成为现代审计风险模型最重要的程序，并走向多样化，不再是只对财务数据进行分析，也对非财务数据进行分析；分析工具充分借鉴现代管理方法，将管理方法运用到分析性程序中去。
结束语
综上所述，现代风险导向审计作为制度基础审计的完善和发展，是现代职业审计的必然发展趋势，审计界要接受现代风险导向审计的理念，将风险评估贯穿审计的全过程，不断探索现代风险导向审计的方法，以将审计风险降低到最低，提高注册会计师的执业水平。加大运用现代审计风险模型执行审计力度，将审计的视角从会计系统扩展到更广泛的经营管理领域。
