一、展开：对民事执行中涉税冲突问题的渊源辨析及所涉权利效力的辨明
1.税收体现为特定情形下公法债权优先受偿的属性。就税收的性质而言，历史上主要有权力关系说和债务关系说两种。前者以奥特•马亚为代表，认为租税法律关系是以国家或地方公共团体作为优越权力主体与人民之间的关系，人民必须服从此种优越权力；后者以阿尔拜特•海扎尔为代表，认为租税债务不以行政权的介入为必要，其本质是一种公法上的债权债务关系。①由于权力关系说过于强调税收关系中双方地位的不平等，忽视纳税人及其债权人的正当权利，也不利于税收权利的真正实现及立法资源的节约，故未得到普遍认同。而将税收视为一种公法债权的观点逐渐为大陆法系国家的学者所广泛接受，并且体现在某些国家的立法中。基于维护公共利益的立法目的，法律赋予税收以优先受偿的性质而予以保障。基于税收为公法债权的认识，也就产生了其与私法债权之间在保护手段上得否准用以及在权利冲突时何者优先的问题。②当税收优先权涉及执行纳税人有关财产等问题时，则需要与私法中的某些制度相协调。综观国内外立法，尽管基于公共利益和公共需要，在法律上将优先权配置给了税收债权，但作为一般性的债权优先权制度，它既不能被过分强调，也不能缺乏保障，而是需要一系列与之相关联的健全立法，才能充分地发挥作用。③2.民事执行程序中涉不动产转让特项税目的分析。由于税种多样，税收优先权的特定税款就其产生原因而言各不相同，因此税收优先权就其发生原因又可分为增值税优先权、营业税优先权、关税优先权、船舶吨税优先权等等类别。应当明确的是，并非所有税种项目在任何条件下均具有优先效力，对各类税种优先受偿属性的保护应依据具体情形而有所区分。在民事执行程序中探讨税收债权的优先性以及涉税问题，不能简单地依靠行政机关设置关卡扣划，而应当区分税种项目，结合具体情况，对特定税种而非所有税收项目均赋予优先性。就民事强制执行中常见的涉及不动产变更过户时的特定税收项目而言，如增值税、营业税、契税、个人所得税等税目，这些税种基于何种基础予以征收？与特定担保债权以及其他法定优先权而言，该特项税收的优先性地位应如何界定？是否当然以先税后证为严格操作？这些问题都有待探讨、商榷，均须法律一一作出规定。笔者认为，就民事执行中所涉及的权属变更登记的各项税收而言，一方面应严格区分税负承担的主体，另一方面也要关注对被执行人征税项目负担与申请执行人权利实现的协调。对于本应由被执行人承担的营业税、增值税等流转税以及个人所得税等，先税后证的设置不仅无法对抗买受人等实际权利人的物权主张，从税收发生的时间节点来看也并不具备当然优先于担保物权及其他民事优先权的效力。民事执行中涉税冲突问题产生的渊源。在民事强制执行程序中，具有公法债权性质的税收与私法债权围绕权利的保障和实现，在各自优先效力尤其是先后清偿序位上存在着内在的博弈和抗衡。在我国现有优先权制度体系不甚完善的情形下，这种博弈无法得到有效协调和化解，便产生了涉税冲突问题。1.税收征管权与民事执行权的运行机制冲突。强制执行与税收征管在权力来源及属性上存在差异。民事强制执行根据民事案件当事人的申请而启动，司法处分行为又是执行机关行使职权的行为，因此可以说民事强制执行程序具备当事人主义和职权主义的双重色彩；而税收征管权则属于行政执法权，具有行政权的功能及特征，由有权部门在行政职权范围内依职权启动。两者在权利的提起上存在差异。对被执行人缴税义务的落实，即相应税款的征收，本应由税务机关居于依职权主动参与来保障，但在民事强制执行程序中，在对被执行人的财产进行处分时，税务征管部门的行政职权色彩却往往演变成了民事执行权运行的阻滞。强制执行与税收征管在权力运行及利益分配上存在偏离。司法处分权与税收征管权在权利提起上存在差异，进而也将必然影响着在相关利益分配上存在偏离。司法处分权运行的结果在于通过对被执行人财产的依法处分，获得相关执行案件申请执行债权的满足，其更侧重于公平价值与效率价值的衡平；税收征管权运行的结果则在于对财政税收的保障和充实，其更多关注于效率的实现和对公法债权的满足。在一系列围绕税收征管和保障税收实现的行政规章制度设计中，大多体现为行政权强势、高效的色彩，但也因此忽略了对相关民事债权的衡平关注。在民事执行程序中，强制执行权与税收征管权的冲突也就在所难免。
2.民事执行中处置和协调涉税冲突问题的现行法律指引效力不足。现行有关税收优先权的规定过于粗糙、简略，缺乏可操作性，且与其他实体法、程序法的规定存在较多冲突和矛盾之处，给民事强制执行中解决涉税冲突问题造成了困难。税收优先权规定的指引功能不足。税收征管法仅简单规定了税收优先于无担保的债权以及有条件地优先于抵押权、质权和留置权，存在明确性和具体操作性的匮乏，在协调与民事优先权之间的冲突上存在模糊地带，导致司法实践中存在不易操作之处。以税收发生的时间先后决定税收优先权与抵押权、质权的优先劣后顺序的规定，因税收发生的时间节点难以明确，实践中不免产生歧义；以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序也存在不甚合理之处。执行程序中司法处分如何与税收征管相衔接也存在难点，在涉担保物债权的案件执行中，法院是否有义务通知征税主体查实有无先存在的税收？税务征收机关在法院对特定物的司法处分中处于何种地位？如何在兼顾执行进程的同时协调税收优先权冲突？现行法律也没有给出具体指引，导致司法实践中具体操作上的困境。相关法律规定之间存在冲突。税收征管法与物权法均未将优先权的问题作统一协调，两部法律在税收优先权、抵押权、质权、留置权的先后顺序上存在冲突。前者以时间先后为标准来确定税收优先于其他担保物权的效力，而后者对留置权优先于抵押权和质权的规定，则并不以权利产生的时间先后来确定。物权法第二百三十九条则规定：同一动产上已设立抵押权或者质权，该动产又被留置的，留置权人优先受偿。根据上述两个规定，设定抵押或质押后发生的留置权能够优先于抵押权和质权，那么，发生于动产被留置之前、抵押或质押设定之后的征税权可优先于留置权行使，这必然导致征税权优先于设定于征税权发生之前的抵押权和质权，显然违反了税收征管法关于税收优先权规定的初衷。①另外，税收征管法有关税收优先权的规定，与合同法所规定的建筑工程优先权相比，哪个更优先??应按什么顺序清偿？也存在执法无据之处。法律体系之间缺乏对税收优先权与民事债权效力顺序的系统、全面规定。先税后证对抗司法程序运行的效力不足。税收征管法对优先权实现的程序、制度保障等并未作出详细的规定，而相应的保障税收优先权实现的规定主要体现在相关的行政规章之中，如土地增值税暂行条例第十二条、国家税务总局《关于实施房地产税收一体化管理若干具体问题的通知》第二条以及国家税务总局《关于进一步加强房地产税收管理的通知》第一条、第二条，进一步明确征收机关会同房地产管理部门实行先税后证制度，即未完税的不得办理房地产权属变更登记。但这种行政规章的效力应该置于何种地位来衡量？在民事执行程序中，它能否对抗以民事诉讼法为权力渊源的民事执行权以及民事诉讼法所明确规定的权属登记机关的协助执行义务？显然行政规章的效力不足。人民法院持生效判决、裁定以及协助执行通知，要求权属登记机构履行变更登记的协助义务，税务机关的先税后证规定明显丧失了合法的对抗基础。在此情形下，仍固守着先税后证的行政关卡，民事司法实践中的涉税冲突问题也就在所难免。民事执行中税收优先权与相关私法债权效力冲突的辨明。税收优先权反映的是两种或更多种不同的权利及其所代表的利益发生冲突时，法律作出的选择。
一般而言,税收优先权是相对于私法上债权的优先，同时，法律对税收债权相对于私法上债权的优先权也依法予以限制。①过分强调税收债权的优先，将损害私人交易的安全性，也不利于经济运行的效率，尤其存在由担保物权予以保障的私法债权时更是如此。因此，有必要认真研究税收债权与私债权之间的协调问题，从而较为合理地配置税收的一般优先权，兼顾公平与效率，实现税收优先权制度的法律目的。
1.税收优先权与一般民事债权。所谓普通债权，主要是指无担保债权，但并非指任何无担保债权，主要是指没有物的担保(如抵押、质押或留置)的债权，而人的担保(如保证)的债权不会与税收优先权发生冲突，视同无担保债权。一般来说，在法律没有特别规定的情况下，税收优先权主要是指优先于普通债权。为了保障国家财政收入以满足社会公共经济生活的需要，各国立法也普遍规定税收优先于普通债权受偿。并且，税收债权无论成立先后，均优先于普通债权受偿，②体现了税收债权的一般优先性效力。
2.税收优先权与其他法定优先权的效力冲突。需要说明的是，尽管在理论研究中常使用一般优先权的概念，但我国并未明确确立所谓的一般优先权制度，仅在各单行法中基于法律的明确规定赋予某些需要特殊保护的普通债权以优先受偿的地位，与税收优先权的效力来源一样，在现行制度下仅是因为法律的特殊规定而具有优先受偿的效力。笔者在此且称为其他法定优先权。这部分债权的优先性主要存在于以下情形：（1）关于破产财产分配的特别规定。商业银行法第七十一条规定：商业银行破产清算时，在支付清算费用、所欠职工工资和劳动保险费用后，应当优先支付个人储蓄存款的本金和利息。保险法第八十八条规定:保险公司依法破产的，破产财产优先支付破产费用后，按照下列顺序清偿:所欠工资和劳动保险费用;赔偿或者给付保险金;所欠税款;清偿公司债务。企业破产法、民事诉讼法除规定职工工资和劳动保险费用优先于税款受偿外，还规定破产费用亦在税款之前清偿。以上规定具有各自的立法目的。破产费用具有共益性，共益费用的支出有利于所有的债权人，各国立法一般赋予最优先受偿的地位，理应在税收之前清偿;职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金与人的基本生存权利有关，法律赋予其优先于国家税收受偿的权利，是从保护基本人权的角度考虑，也是国际上的通行做法。而个人储蓄存款本金和利息，优先于税收受偿则是基于政治因素、社会因素和国民心理因素等的考虑。③需要说明的是，在确立了优先权制度的国家(如法国、日本)，对于破产费用、职工工资、劳动保险费用、劳工损害赔偿金，都是作为一般优先权而给予优先保护的。（2）关于建设工程价款的特别规定。合同法第二百八十六条规定：“发包人未按照约定支付价款的，承包人可以催告发包人在合理期限内支付价款。发包人逾期不支付的，除按照建设工程的性质不宜折价、拍卖的以外，承包人可以与发包人协议将该工程折价，也可以申请人民法院将该工程依法拍卖。建设工程的价款就该工程折价或者拍卖的价款优先受偿。”但该条规定也并未明确指明建设工程款与税收同时存在时的优先性衡定。有观点认为：工程款的优先性是基于人的生存权而产生的，应处于更高的序列；而税收关系是基于公权力发生的，其权利的实现顺位应低于基于生存权的优先性，故工程款受偿的位序应当优先于税收。在司法实践中依此序位协调税收债权与建设工程款优先权之间的关系，也取得了良好的个案执行效果。①但具体对该规定如何解读，因并无明确司法解释，导致司法实践中对两者的效力冲突问题往往无统一协调标准。（3）其他特别法律规定的优先权。我国海商法规定了船舶优先权,民用航空法确立了民用航空器优先权。其中船舶优先权的项目包括：在船上工作的在编人员工资、社会保险费等给付请求；船舶营运中发生的人员伤亡的赔偿请求;船舶吨税、港口规费的给付请求;海难救助款项给付请求。民用航空法第十九条规定的优先权项目包括：救援该民用航空器的报酬；保管维护该民用航空器的必要费用。这些优先权都是基于共有观念而形成，故应优先于税收优先权。②应当理解为，作为特别法的规定，船舶优先权、民用航空器优先权均具有优先于税收债权的属性。
3.税收优先权与担保物权。纳税人未缴纳的税收与其他未偿债务同时存在,且其剩余财产不足清偿全部债务时，税收优先权一旦与担保物权竞合，则必然发生冲突。税收征管法以税收发生时间与担保物权设立时间的先后而确定效力的优先或劣后，从司法实践来看，不仅在可操作性上存在极大质疑，而且在合理性、合法性上也存在待商榷之处。一方面，担保物权是权利人通过物权公示的方式获得，物权法对担保物权的设立要件、公示程序及公示效力已经作出了相对完善的规定，第三人可以便捷地通过公示信息而衡量交易风险，在维护物权优先效力的同时也有利于促进交易安全。而我国当前税收优先权的设定以税收发生的时间为时间节点，但却缺乏相应有效的公示制度涉及。在与抵押权、质权的关系中，若过分强调税收债权的优先性，不仅对享有优先权的债权人是一种侵害，也不利于交易安全的维护。③税收优先权的一般原则应是，税收债权优先于无担保的私法上债权,后于有担保的私法上债权受偿。④另外需要说明的是，我国税收征管法第四十五条关于税收优先权的规定，将留置与抵押和质押的效力置于同一水平上，也是不妥的。以权利设定的时间先后来决定税收优先权与留置权的优先劣后顺序不甚合理。作为民法体系中效力最强的担保物权，留置权以直接占有标的物为前提，具有优先于抵押权的效力。在国外，留置担保属法定担保债权，而法定担保债权的优先受偿，是法律对当事人利益的特别平衡。⑤我国合同法规定,只有提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人才享有留置标的物的权利，亦即合同债权与留置标的物之间具有特殊的利益关系。因此，如果留置行为产生于税收债权之后，而税收债权优先于留置权所担保的债权受偿，则会引起争讼，税收优先权行使的成本会很高。另外，如果税收债权优先于留置权所担保的债权受偿,等于是提供了加工承揽、保管、运输等服务的债权人以自己的劳务为纳税人交纳税款，不但对留置权人不公平，也会使留置权制度的功能丧失。
二、进路：构建民事强制执行程序中涉税冲突问题的衡平机制
1.担保物权一般优先原则。如前所述，通过对税收优先权与民事担保物权的分析和比对，私法交易安全应当成为协调税收优先权与抵押权、质权、留置权竞合时最重要的考虑因素。在这方面,我国台湾地区税收优先权的立法颇具典型意义。严格来说，台湾目前并无关于税收优先权的一般性条款，仅在税捐稽征法、关税法、营业税法、海商法、奖励投资条例等中有一些特别的规定，其内容涉及特定环节的土地增值税、关税、营业税、船钞，以及破产、重整过程中的税收等。按台湾学者的理解,这些规定以外的税收，现行税法既然未设规定,就应当解释为仅具普通债权的性质，与其他普通债权立于平等地位，依比例受偿，而抵押权、质权、留置权等担保物权则应优先受偿。在执行程序中处置执行债权与税后优先权的冲突时，建立担保债权一般优先的基本原则，与我国当前担保物权基本理论体系能够相互契合，不仅有利于维护交易安全、促进依法行政、实现司法有效解决纠纷的功能，而且这种制度设计的变化在我国法律制度体系逐步健全、社会经济快速发展、财政收入增长迅速的情形下也具备了立法及现实基础。而且从维护交易安全、寻求经济长效健康发展的角度而言，也具有客观必要性。
2.生存权及民生债权优先原则。对于基于人的生存权而产生的权利及权利性请求，应当优先得到考量和满足。1919年德国的魏玛宪法确定生存权是一种靠国家的积极干预来实现人“像人那样生存”的权利，自此以后,生存权成为在近代市民宪法所保障的人权宣言体系中前所未有的崭新的基本人权。①在基本人权面前,税收不应有什么优先性可言。将与人的生存有关的权利定位于较高的位置，并且以法律主旨的高度予以保障，也应当成为衡平税收优先权与民事债权实现在执行中冲突的首要原则。为保障公民生存权的一般优先权,结合企业破产法、商业银行法、合同法等，应进一步明确生存权、民生债权所包含的大致范围包括工资、保险费用、储蓄金、丧葬费、治疗费、抚养费之债权等。赋予这些债权以优先于税收债权的效力,原因即是在于对社会正义的表达、对生存权的尊重以及对人道主义的关注。
3.税收债权公告优先原则。税收征管法以税收实际发生的时间为分界来确定税收相对于担保物权的优先效力，在民事执行阶段往往因此而带来各方债权人尤其是担保物权人的诸多异议。因纳税人应缴税款的实际发生时间难以为第三人所得知，由此让担保物权人并不知道何时发生的税收债权享有优先权不公平。虽然我国税收征管法第四十五条规定，“税务机关应当对纳税人欠缴税款的情况定期予以公告”，同时第四十六条也规定：“纳税人有欠税情形的而以其财产设定抵押的、质押的，应当向抵押权人、质押权人说明其欠税情况。抵押权人、质权人可以请求税务机关提供有关的欠税情况。”以上两条规定仅是提示性的，对公告的效力、税务机关未及时公告纳税人的纳税信息以及纳税人未告知欠税情况等，并未明确相应的法律责任，使得公告制度失去了实际意义。而由于税收优先权的标的具有不特定性，可能给其他债权人带来不可预测的风险，增加交易成本，所以确立税收税收优先权的公示制度就显得格外重要。②在税务机关就欠税情况通知纳税人并在期限届满仍未缴纳而予以公告的情况下，民事债权人应当知悉并应将欠税情况作为交易风险来考虑，其所享有的民事债权应劣后于税收。
4.权属转移登记过程中特项税种优先扣划原则。如前所述，不动产变更登记转移所产生的各项税收并不当然具有优先受偿的效力而先行扣划，否则是将税收征管权与民事执行权混为一谈，赋予法院在民事执行阶段先行扣划流转税也与司法程序的运行机理相冲突。对于民事执行阶段，应当对涉权属变更登记所需要缴纳的税负项目区分对待，对于契税、印花税等所有交易流转环节必不可少的税负项目，于民事执行提起司法拍卖或者裁定确权过户时，应当视同实现民事债权的必须费用而优先扣除，而对于增值税、营业税针对被执行人特定财产、特定经营行为所设计的税种，无论是司法拍卖或是确权判决所引起的产权变更登记，均不应具有优先扣划的效力，只能当作税务机关代表国家对原权利人的一种课税负担，由税务征管部门对原权利人享有征缴权。明确税收优先权的一般适用及例外适用情形。规定税收优先权的一般适用。应明确税收的一般优先权制度，对在哪些情形下税收具有优先权以及该优先权适用的条件，应当予以明确限定，并设置程序保障；对税收债权优先效力的时间节点也有待进一步探讨并明确，以使该项制度更具备可操作性。规范税收优先权的例外情形。对于其他法定优先权与税收优先权的效力冲突而言，其他法定优先权具有优先效力的适用情形是否仅适用于特别程序、特别情形？如工资等债权优先于税收债权是否仅存于破产情形？如果解读为在非破产情形下，工资等债权将不具有相对优先效力，将不利于劳动者生存权利的保护。合同法所规定的建设工程优先权如何实现？在现行法律体系下，也有待于对税收征管法所确定的税收优先权的例外情形予以进一步规范、厘清和明确。确立民事执行程序中涉税冲突问题的衡平机制。
单位：上海市黄浦人民法院课题组
