一、环境会计的组成和物质流成本会计的基本运行原理
国外很多学者根据环境会计的适用范围对环境会计进行了多种划分，被大多数学者广为接受的是环境会计被总体分为广义和狭义的环境会计。前者是以国家整体为计算单位进行环境情报的收集，对国家整体经济和环境关系进行分析报告的环境会计;而后者是被大多数企业采用的以企业、自治体等行政组织或者民间非营利团体等为单位所采用的环境会计。我们一般对于后者区分为外部环境会计和内部环境会计两部分。外部环境会计是以对企业外部的利害关系者为主要对象，在财务报告书、网络或者公司主页上进行环境情报及相关讯息的披露为主的环境会计。而内部环境会计主要是以企业内部管理者为主要报告对象，使企业管理者可以从经营管理角度出发对管理方法进行研究、开发、实践等。日本经济产业省出版的《环境管理会计手法手册》中将内部环境会计所实行的管理手法总结为6种，分别为:①环境设备投资评估手法;②环境成本模型管理手法;③环境成本评估规划体系;④物质流成本会计;⑤生命周期成本;⑥环境绩效评估系统。本文所介绍的是以生产·物流等过程为管理对象的物质流成本会计(MaterialFlowCostAccounting，简称MFCA)，它的主要作用在于减少生产过程中的环境负荷，降低企业的环境成本，提高原材料、资源利用率。MFCA通过在生产过程中将原材料和能源的流动量数量化(物量单位和货币单位)，依据其具有的内部透明特征进一步提高物质流的经济与生态导向功能，将最终废弃物的成本及所对应分配的间接费用如人力费用、能源费用等进行计算，并将所有费用作为成本进行核算的一种新型成本会计。在MFCA的作用下，生产过程中的人工成本、能源成本以及其他成本均可以按照计算原材料同样的计算方法，将其浪费的部分一一分割进行分析，进而找出解决方法，提高各部分的利用率，降低成本，提高利润，降低环境负荷。物质流分析过程如图1所示。首先假想A，B，C，D的价格分别为10元/kg，5元/kg，5元/kg和10元/kg，根据传统的成本计算方法，将所有投入的原材料全部记入到成品的成本中，也就是说成品的成本为300元。而显然在生产过程中，原材料的废弃是不可避免的，为了进一步分析成品的真实成本，MFCA提出可以将生产过程中的产出区分为“正产品”和“负产品”，所谓“正产品”就是实际用于在成品或者产出品上的原材料，而“负产品”则包括生产过程中产生的废弃物或者处理废弃物涉及到的费用。如图1所示，最终产出的“正产品”的成本为210元，“负产品”的成本为90元。如果假设处理废弃物每公斤需要花费5元，则“负产品”的成本为140元。由此可见MFCA和传统的成本计算方法相比，不仅从金额上体现成品的成本，还可以从物量上具体体现成品的各种材料成本，从而通过对“负产品”的分析，促使企业改进生产过程，提高原材料使用率，增加企业利润。
二、物质流成本会计的产生及在日本的发展
物质流成本会计是20世纪90年代末由德国Augsburg的一个民间管理与环境研究所(IMU)研究开发的一种新的环境管理方法，随后在IMU的参与和指导下，德国的很多企业进行了试点应用，取得了很大成效。2003年德国环境部和环境局联合出版了《环境成本管理指南》，将物质流成本会计作为环境管理会计的一种新方法进行了重点介绍，引起了世界各国的重视。2005年国际会计师联合会(IFAC)出版了《环境管理会计国际指南》，在书中具体介绍了实行MFCA管理方法的德国企业和日本的佳能公司。近些年环境成本会计在日本也取得了显著的发展。1999年日本产业环境管理协会受经济产业省的委托，开始了对MFCA的研究和实践，并于2002年公布了《环境管理手册》。日本的经济产业省在随后的普及、开发MFCA中起了很大的推动作用。2004年到2005年间，已有30多家企业作为试点实行了这一管理方法，并于2007年出版发行了全球第一份MFCA专门指南(日文版和英文版)，该指南为各国推动循环经济发展提供了非常重要的环境管理会计的技术支持。随着MFCA理论的进一步成熟，试点企业的实践成功和MFCA的国际影响的扩大，2008年环境会计国际标准委员会日本产业委员会，向国际标准化组织环境管理标准化技术委员会新工作项目组提交了MFCA国际标准化提案的方案，取得了由ISO事务局授予的140051编号。经过多国专家的共同努力，ISO140051在2011年9月公开发行。
三、我国物质流成本会计的研究现状
通过对知网上登录的现有文献进行统计分析可以看到，我国对物质流成本会计的最早研究文献出自于2005年，并且在2008年后呈现增加趋势，由此可以说明我国的学者对于这一新兴领域存在着极大的兴趣和关心。但是起点相对于日本、德国等先进国家来说相对较晚。从文献的内容进一步看，其中对于这一新兴领域介绍的文献占了大多数，在2005年到2012年的92篇文献中，有66篇为单纯的理论介绍，有13篇为介绍先进国家的实践经验，这13篇中的9篇介绍了日本在这一领域的先进经验和实例。而文献中相对比较有实践经验的实例研究只有13篇，说明了我国目前对物质流成本会计的认识和实施程度还主要停留在理论介绍，国外经验介绍的理论性阶段。这些文献的主要执笔者绝大部分为高校的研究者，仅仅有两篇为中日合资企业的员工介绍本企业实施MFCA后取得的成效。究竟是何原因造成了MFCA在国外大规模推行的现阶段，我国的实施企业却少之又少呢?笔者在2012年对全国200家企业进行的问卷调查结果显示，阻碍国内企业实施MFCA的主要原因有:①企业管理人员对这一新兴管理方法不了解;②企业内部没有采集数据的专业人员;③会增加企业财务开支。
四、我国推行MFCA的几点建议
国外企业成功实施MFCA是与其政府、企业的生态价值观分不开的，政府和企业对生态环境的重视程度对成功实施MFCA影响重大。因此我国推行MFCA，首先要提高企业管理者的经营管理水平，增强环保意识，加大政府对环境保护采取的制度上的约束。通过宣传使企业管理者了解到MFCA是可以实现既满足企业提高经济利益，又降低生产过程中环境负荷、提高原材料的利用率的一个有效管理方法。其次应积极争取MFCA推广组织和高校MFCA相关研究人员的技术支持，缓解企业在技术人员上的缺乏现状。最后要降低成本，减少企业所承担的风险。在激烈的市场竞争下，很多企业希望实施MFCA后在短时间内给企业带来经济上的利益，否则企业的经营风险也会加大。介于这点，企业可以选择在局部或者一条生产线上实施的方法，也就是在实施MFCA前，对企业自身进行分析，找出原材料大量浪费使用，或者废品废弃物多，耗能耗时的工序进行MFCA管理，这样更有利于发现和解决问题，达到短时间内见到效果的目的。等待局部实施成功并积累一定经验后，再逐步扩大实施规模青海职称，最终在企业内部整体实施MFCA管理。
作者：张馨元 单位：日本国立山口大学东亚经济研究科
