一、证券投资之续后衡量、减损损失认列及重分类
(一)证券投资续后衡量(评价)依IFRS9规定，上述各类证券投资中，除以摊销后成本衡量之债券投资及具重大影响力或控制力的采权益法之长期股权投资外，于报导期间结束日，应以公允价值做续后评价。
(二)证券投资减损损失认列各类证券投资，除公允价值衡量之金融资产，无需再认列减损损失外，其余则应依所属证券类别不同，以个别证券投资为单位，评估证券投资价值是否已发生减损，若有减损现象，应估计证券的可回收金额，认列减损损失。兹将各类证券投资的续后衡量方法、损益认列及减损认列等汇整。
(三)证券投资重分类证券投资的重分类，依据IFRS之规定，仅在企业改变金融资产的经营模式时，才能重分类，债务证券(债券)才会有因经营模式不同，而采不同的衡量(评价)方法，权益凭证(股票)皆以公允价值衡量，不会有经营模式改变的重分类情况发生。因此，只有债券才可能产生重分类。债券投资的二种重分类方式：1.由公允价值衡量债务投资重分类为以摊销后成本衡量的债券投资。(1)重分类日以公允价值评价，认列评价损益。(2)冲销以公允价值衡量的债券投资的帐面价值(重分类日的公允价值)，转列为由摊销后成本衡量的债券投资新帐面价值。2.由以摊销后成本衡量之债券投资重分类为以公允价值衡量的债务投资。(1)补提前付息日(或期末)至重分类日之摊销额。(2)冲销以摊销后成本衡量之债券投资，以重分类日之公允价值列公允价值衡量之债务投资之新帐面价值。(3)债券公允价值与摊销后成本之差额，认列为当期损益。
二、证券投资财务报表
（一）证券投资财务报表的表达
证券投资于财务报表中的表达，可区分为流动资产(短期投资)或非流动资产(长期投资)。
1.以公允价值衡量金融资产
股票投资及债券投资，无论公允价值变动列入损益或其他综合损益，依预期持有期间之长短，划分为流动资产与非流动资产，但属交易目的者通常列为流动负债。
2.以摊销后成本衡量之债券投资
以摊销后成本衡量之债券投资，列非流动资产，若将于财务报导期间后十二个月内处分或到期者，应转列为流动资产。
3.采权益法的长期股权投资
具有重大影响力或控制力之股权投资，一般多属长期持有，列属非流动负债。
（二）合并报表
议题对于企业在实际应用IFRS8的规定时，建议在准则允许的范围内，可弹性运用IFRS8对属性类似的营运部门汇总的规定，如此可兼顾IFRS8的要求，并可避免揭露较敏感的单一部门或产品线讯息。但即便如此，企业在适用IFRS8时，仍应及早认知财务报表可能必须揭露的营运部门讯息，以及揭露该等信息对企业的影响，才能事先应对及准备。IFRS主要是规范企业合并财务报表，并未规定企业应编制个别财务报表，因此，在IFRS架构下，合并财务报表才是企业的主要财务报表。如果企业同时编制合并财务报表及个别财务报表，则合并财务报表必须依照IFRS8规定揭露营运部门信息，个别财务报表可不揭露部门信息，但应于该个别财务报表附注说明已于合并财务报表揭露营运部门信息。但若个别财务报表仍决定揭露营运部门信息，则应以个别财务报表的观点，依照IFRS8相关规定，包括辨认企业个体营运决策者、企业个体营运部门、应报导部门等，并据以揭露企业个体相关营运部门信息。当母公司并未取得子公司100%股权而存在不具控制力股权时，将如何估计子公司的全部公平价值？例如，母公司以某金额取得子公司55%的股权，所支付金额通常亦包含为了取得控制能力所支付的溢价，若直接以该金额除以55%设算公司全部公平价值似乎并不恰当。此外，甚至持股0%亦可能具有控制能力，而此种情形亦无法以母公司之投资成本推算子公司的全部公平价值。在IFRS与USGAAP的规定中，该控制溢酬（controlpremium）不应包括在对不具控制力股权评价的计算中，同时亦不应据以推算子公司或被取得公司的全部公平价值FAS141(R).A61;IFRS3R.B45。在某些状况下，不具控制力股权的公平价值可以自活络市场的公开报价取得，如该被投资公司非为上市公司，在无公开报价的情形下，该未控制股权的公平价值将通过其他评价模型导出FAS141(R).A60;IFRS.3R.B44，如常见的收入法(IncomeApproach)、市场法(MarketApproach)或成本法（CostApproach），因此若母公司未投入任何投资成本，但通过契约或交易的安排取得控制力，对子公司相关的公平价值评价可通过此类的评价模型导出；同样地，若母公司以分次取得的方式取得控制，在初次取得控制力时，对之前持有的股份亦应以上述类似的公平价值评价模型计算持有损益。就是说，收购公司与子公司不具控制力股权股东（旧称少数股权股东）所持有的每股公平价值可能不同，此差异的原因为收购公司的每股收购价值包含了前述的控制溢酬，或换言之，非控制力股权股东因不具控制力，其每股的公平价值应适当反应相关的折价，以与具控制力股东区别FAS141(R).A61;IFRS3R.B45。而所谓的控制溢酬，即适当反应因控制该被收购公司所衍生的合并综效与相关的潜在利益的价格调整。不过，控制溢酬（或所谓的少数股权折价）在应用上仍应视情况而定，比如说，某些营运的综效将影响整体被收购企业－———含不具控制力股权股东－———未来的现金流量，在此状况下，该控制溢酬所衍生的营运综效，则不宜自评价不具控制力股权的公平价值中扣除。
（三）公平价值的估计
会计师将如何判断公司所估计的公平价值是否合理？IAS27修订是否会增加会计师的审计风险？若是，会计师将如何应对？公平价值其实不只是在合并报表或企业并购上会使用到，以目前的会计环境下，需要以公平价值衡量或揭露的资产与负债愈来愈多，例如金融商品、资产减损、股份基础给付等，都需要用到公平价值。在某些情况下，特定资产或负债其公平价值可以自活络市场的公开报价取得，此为公平价值的最佳证据，因此相关的判断也就相对单纯。然而对于没有公开市场报价的资产与负债，特别是供日常营运使用的资产，如机器设备与厂房，在无类似资产交易价格可供参考的情况下，其公平价值往往需要通过鉴价专家的协助或评价模型计算（如现金流量折现法……等）而得。对会计师而言，对该类公平价值的查核即类似对会计估计的查核，本身即具相当的先天风险，尤其是愈复杂的评价模型将牵涉许多的不确定性，也形成对受查者在估计以及会计师在查核上的挑战。这些所谓的不确定性包括：一是对未来估计期间的长短；二是所牵涉之重大与复杂假设数量的多寡；三是资料是否可客观验证；四是评价假设所涉及的不确定性是否即高度依赖未来事件的发生与否。对此，会计师应取得相关公平价值评估的合理性证据。从会计师的角度而言，于查核公平价值时应了解受查者决定公平价格的程序并评估其合理性，包含所使用的假设、评价模型、相关资料是否存在于评价基准日，以及受查者的内部控制……等。当会计师认为受查者的公平价值评估存有重大风险时，应特别测试与验证其所使用重大假设的合理性，并取得相关的查核证据以支持该合理性。有时会计师会需要自行独立估算公平价值(包含使用会计师自行发展之假设等)，以与受查者之资料相验证，或者需要评估受查者所委任的鉴价专家之资格与其使用的评价模型……等，因此大部分的会计师事务所都会针对公平价值的查核发展相关的查核程序。另针对复杂的评价模型，尚会需要所内鉴价专家参与查核，以降低相关的查核风险。公平价值的估计并非会计人的专长，公平价值的估计于实际执行上，主要依赖三大因素：(1)适当的评价模式；(2)各评价模式中假设参数之合理性；(3)公平价值定义遵循。就评价模式而言，可以通过研读财务管理、投资学、评价学(Valuation)等相关课程，了解各类评价模式常运用之理论与观念，例如现值(PresentValue)、资本资产定价模型(CapitalAssetPricingModel)等。另外，若以金融商品评价而言，于衍生性金融商品与投资学等课程中多会触及评价相关理论，至于对复杂型金融商品之评价感兴趣者，则可进入财务工程的领域进一步学习。就参数合理性而言，于财务会计领域中学习的各项观念，如财务报表分析之内容、各种财务比率与周转率等，皆为执行评价者常用以分析各项数据之概念，以获取合理之假设参数。了解各种评价模式的运用方式以及如何分析判断合理假设参数后，评价执行者即必须依赖对于公平价值定义的确实了解，于评价模式与假设参数的采用皆采取符合公平价值观念，始能取得评估标的公平价值。对公平价值的定义，目前除USGAAP有明确定义之外(FAS157FairValueMeasure-ment)，多散见于评价相关之资料中，因此建议可以通过研读公报以了解公平价值的定义与内涵。
三、结论与发现
参阅多本会计学专家的书籍发现，一是金融资产分类不同对于债券投资之分类，IAS39修订时，己删除备供出售及持有至到期日金融资产，改以公允价值衡量及摊销后成本二类。另股票投资的分类则以公允价值衡量的变动列入损益及以公允价值衡量变动列入其他综合损益以取代原交易目的及备供出售的分类。二是会计使用科目不同由于分类的不同，在会计科目的使用上，亦将随着分类的更改而变动，在会计科目的使用上，亦将随着分类的更改而变动，但高校会计学属统测考试科目，既然是考试科目，就必须要有一个统一的标准，无法由教师依不同版本自由选择使用，放眼未来，如何在全面实施IFRS前，各教材的编撰者，将IFRS内容纳入高校的教材时，如何在异中求同，整合出一个适合高校学生学习，且符合会计原理原则所认同的一致性会计科目，供各校教师在教学上的依循参考，是一项重要且必要的任务与考验。
作者：张晓琴 单位：黄冈职业技术学院
