摘要：日本著名会计学者井尻雄士认为，计量是会计的核心职能，会计计量指的是在一定的计量尺度下，运用特定计量单位，选择合理的计量属性，确定应予记录的经济事项金额的会计记录过程，常用的计量属性有历史成本、重置成本、现行成本、公允价值等。随着资本市场的发展，公允价值计量属性应用越来越广泛，公允价值计量属性也被一些学者认为是最相关的计量属性。
关键词：会计计量；历史成本；公允价值；相关性
1公允价值计量的理论基础
财务报告目标是指企业编制财务报告提供会计信息的目的，它是财务概念框架或者我国基本会计准则的最高层次，对财务会计的规范发展起着导向性作用。财务报告的目标即为公允价值计量的理论起点。一般来讲财务报告目标有两种观点，即受托责任观和决策有用观。早期的财务报告目标是受托责任观，当时正处于公司制企业发端与兴盛时期，公司的财产所有权与经营管理权分离。公司经营者需要定期向股东报告其受托责任的履行情况，报告的方式就是编制财务报表，受托责任观下主要揭示的是公司过去的经营成果，显然历史成本计量属性更符合受托责任的要求；随着资本市场的发展，股权的交换和流通变得越来越普遍，交易平台的出现也顺应了形势发展的需要，公司的所有者不再是单纯地少数股东，大部分是来自市场上的投资者，投资者通过公司编制的财务报告，了解公司的经营情况，从而做出对自己有利的决策。形势的变化造成了财务报告目标的变化，从而财务报告的目标由受托责任观转向了决策有用观。在决策有用观下，财务报告的使用者来自市场，这就要求财务报告编制面向整个资本市场，而不是单纯地面向公司内部的少数股东，而公允价值计量属性显然满足了这个要求，市场上的投资者关注的不是公司资产和负债的历史成本，资本和负债初始计量时的价格在他们看来用处不大，对他们的决策影响也不大，他们更关注的是资产和负债当下的价值，资产和负债使用公允价值计量，就意味着公司承受资产和负债市场价格变动的风险，公司任何的经营活动都可以看成是一种投资活动，这种风险是公司经营管理的一部分。只有在相对稳定的经济环境和市场环境情况下，历史成本和公允价值计量才没有明显差别。
2公允价值计量与货币计量的关系
会计的四大基本假设之一就是货币计量。货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量、记录和报告时以货币计量，反映会计主体的生产经营活动，货币是用作交易媒介、储藏价值和记账单位的一种工具，是专门在物资与服务交换中充当一般等价物的特殊商品，是人们的商品价值观的物质附属物和符号附属物。货币是商品的一般等价物，是衡量一般商品价值的共同尺度，计量一项经济活动本身和一项要素本身，单纯地用文字计量是最真实可靠的，比如十吨煤，没有什么比资产负债表上记录十吨煤更真实可靠，但这种计量显然不具有可加性，也不具有可比性，统一用货币计量就解决了这一问题。我国会计准则中关于公允价值的定义是指市场参与者在计量日发生的有序交易中，出售一项资产所能收到或者转移一项负债所需支付的价格。这里把公允价值定义为一种价格，货币计量实质上就是公允价值计量，货币计量从某种意义上说是最初始的公允价值计量。历史成本是最传统的会计计量属性，它是过去的交易或事项发生时买卖双方自愿达成的交换价格，历史成本等于交易发生时点的公允价值。
3公允价值与相关性探讨
相关性要求企业提供的会计信息应当与投资者等财务报告目标使用者的经济决策需要相关，有助于投资者等财务报告使用者对企业过去、现在和将来的情况做出评价或预测，在某种情况下，企业内部的管理层和外部的投资者需要的信息可能会不一样，外部的投资者可能会更关注企业当前的资产负债的价值，而对企业内部的管理层来说，某些时候关注公允价值毫无意义，企业内部关心的是资产对于这个企业的价值，尤其是对于生产用途的固定资产，其价格的波动对企业来说基本毫无意义，只要企业持续经营下去，资产负债表上的数字对企业内部来说意义不大，这意味着可能会出现企业内部经营者和市场上的投资者需要的信息不一致，因此相关性也就无从谈起，对外部投资者相关的信息对于企业的管理层来说有可能是不相关的信息。
4历史成本计量是否符合资产负债表定义
资产负债表是反映企业在某一特定日期的财务状况的会计报表，企业编制资产负债表的目的是通过如实反映企业的资产、负债和所有者权益金额及其结构情况，从而有助于使用者评价企业资产的质量以及短期偿债能力、长期偿债能力和利润分配能力等。既然资产负债表是反映某一特定日期(资产负债表日)的财务状况，假设资本市场高度发达，企业所有的资产和负债都能找到相应的资本市场，那么就能找到这个日期企业资产负债的公允价值，因此公允价值计量显然比历史成本计量更符合资产负债表的定义。
5会计计量的本质是记录过去、现在还有未来
财务会计最基本最原始职能是可靠的记录企业发生的生产经营活动，这就要求企业以过去的交易和事项所引起的企业资源和义务的变化为记录和报告的对象，主要是反映过去的交易。这点从资产和负债的定义就可以看出，比如资产的定义是，资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或控制的、预期会给企业带来经济利益的资源，强调的是过去的事项。任何一门学科的发展，都是顺应客观的社会环境的发展，物竞天择，适者生存，生物的进化如此，学科的发展也是如此。只有不断适应外部环境的变化，给学科的内涵自然外延，才不至于被社会淘汰。公允价值的计量，挑战了这一财务会计最基本的职能，公允价值变动损益只有在处置这项资产的时候才算已经发生的交易，市场上的价格变动，企业本身是没有任何经济活动的。会计发展到现在这个阶段，已经从最初的账房先生到现在兼具一定的管理职能，只需要记录已经发生的交易，会计也只是对过去经营活动的一种记录，因此计量属性多选用历史成本；现在的会计，记录只是会计职能的一部分，如果现在的会计还是只有记录这一项职能的话，那么会计这个职业必将被计算机所淘汰，这就要求财务报告对未来决策具有足够的相关性，而公允价值相对历史成本具有较好的相关性，但在资本市场不发达的条件下，公允价值更多的是建立在主观判断和估计的基础上，因此存在较大的风险和不确定性。公允价值描述的是某一特定日期企业的资产和负债的价格，反映的是现在，管理层依据这些信息，对未来做出某种经济决策。对于一些金融工具来说，公允价值计量可能是最相关的计量属性，公允价值计量方法应该是金融工具会计核算中应用最多的方式，应该是衍生金融工具须采用的计量方法。
6公允价值与其他计量属性的关系
(1)与历史成本的关系。历史成本又称为实际成本或者原始成本，是指在取得或者制造某项财产物资时所支付的现金或现金等价物。在历史成本计量下，资产按照购置时支付的现金或者现金等价物的金额，或者按照购置资产时所付出对价的公允价值计量，负债按照承担现时义务而实际收到的款项或者资产的金额，或者承担现时义务的合同金额，或者按照日常活动中为偿还预计负债需要支付的现金或者现金等价物的金额计量。从定义上来看，历史成本即为企业购置资产或者承担负债时点的公允价值。(2)与现行成本的关系。现行成本又称重置成本，现行成本是按照当前市场条件下，重新获得同样一项资产所需支付的现金或者现金等价物。重置成本也属于公允价值的范畴。(3)与可变现净值的关系。可变现净值是指在正常的生产经营过程中，以预计售价减去进一步加工成本和销售所必须的预计税金、费用后的净值。可变现净值不考虑货币的时间成本，计算可变现净值需要用到公允价值。
7结语
公允价值是资本市场发展到一定阶段之后会计计量的必然选择，如果企业所有的各项业务都存在着高度发达的资本市场，企业所有的资产和负债都能很轻易的找到相关市场，那么在资产负债表日，企业的所有资产和负债都可以找到相应的公允价值，公允价值反映的是当下资产的价值，具有顺周期效应，且预期具有很大的不确定性，这就要求市场上的投资者具备更高的市场分析能力；相应的假如企业的资产和负债都用公允价值反映，这就意味着企业所有的经营活动都会承担公允价值变动风险，企业所有的生产经营活动都可以看成是一种资本活动。
参考文献
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作者：严亚广 单位：河南大学商学院
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