摘要：２０１４年新企业会计准则的颁布，进一步普及和推广了公允价值计量模式在中国的应用，然而农业生物资产领域是否应当采用公允价值计量，世界发达国家对于农业生物资产执行何种会计准则规定？对中国有何借鉴意义？这些都是发展中国现代农业必须解决的问题。本文论述了历史成本计量与公允价值计量的理论内容和模式特点，讨论了国外农业生物资产会计计量模式的选择及原因，认为不同国家和地区农业生物资产会计计量模式选择与农业补贴程度高度相关，并以此为基础提出了完善中国农业生物资产会计体系的科学建议。
关键词：农业生物资产；计量模式；历史成本法；公允价值法
农业是中国发展历史最悠久的产业，也是中国市场经济的命脉，目前中国农业企业数量增长较快，相应的农业企业会计核算需要进一步加以细化规范。中国农业长期以来一直以小农经济型的小规模生产为主，２００６年财政部颁布了《企业会计准则第５号———生物资产》，规定采用历史成本法对农业生物资产进行计量和会计核算，然而２００３年开始实施的《国际会计准则第４１号———农业》（ＩＡＳ４１）则采用公允价值法对农业生物资产进行计量与核算。虽然世界上大多数国家都颁布了与ＩＡＳ４１趋同的农业会计准则，但是很多农业发展程度非常高的发达国家仍然使用历史成本法来计量与核算农业生物资产。为什么发达国家选择历史成本法作为农业生物资产计量模式？背后的原因是什么？到底哪种计量模式与会计核算方法更适合中国国情？这些都是值得深入分析的问题，以便对农业生物资产计量模式的选择有更深刻的理解，进而规范和完善中国农业生物资产会计准则。而农业生物资产计量模式的科学制定，有助于对中国农业生物资产真实价值的动态反应，强化对农业资产的管理，也有助于农业企业提供真实、可靠的财务报告，提高会计信息的真实性，进而进一步吸引外资，促进中国农业经济的稳定、健康发展。
１农业生物资产会计计量模式的理论概述
生物资产会计是指采用规定的计量方法、计量属性、计量模式等记录生物资产相关的经济事项，并在财务报告中进行披露的工作过程。对于农业生物资产，计量属性的不同会使农业生物资产价值存在较大的差异。世界各国的农业生物资产会计准则中，基本都采用历史成本法和公允价值法两种计量模式。
１．１公允价值法
ＩＡＳ４１认为，公允价值法能更相关、可靠地计量各时期农业生物资产转化所导致的价值变动，尤其是对跨期间成长的农业生物资产，公允价值法有助于解决价值变动披露的问题。在公允价值法下，农业生物资产成长、转化过程中的价值变动产生的利得、损失可以被及时地会计处理并得以披露。此外，ＩＡＳ４１认为，农业行业中的联产品与联合成本，其各成分转化能力与价值的不同导致农业投入产出中的分配工作异常复杂，历史成本法下各个农业生物资产转化价值间的分配、分摊非常复杂，由于天然繁衍的性质，对农业生物资产的配比会计核算上有较大的自由度，容易导致农业企业出现不当盈余的问题，使会计信息的可靠性与相关性降低，而公允价值法能够很好地解决这一问题。由于活跃市场中交易价格的存在，所以联产品也有可参照的价值标的，即使不存在活跃、流动性强的交易市场，会计主体也可以利用现值技术等专用方法来确定公允价值［１］。
１．２历史成本法
美国注册会计师协会主张优先选择历史成本法核算农业生物资产，认为历史成本法在农业生物资产计量中会生成更客观、可验证、更可靠的会计信息，而且即使在《国际会计准则》（ＩｎｔｅｒｎａｔｉｏｎａｌＡｃｃｏｕｎｔｉｎｇＳｔａｎｄａｒｄｓ，ＩＡＳ）中资产核算一般也采用历史成本法，因此农业生物资产也应当与其他资产在计量模式上保持一致性。首先，农业生产经营的复杂性和风险都较高，所以农业生物资产价值的不确定性高于其他资产，而且相当比例的农业生物资产缺乏活跃、公开的交易市场，公允价值并不能够客观、准确地取得。另外在现值计算方法中，很多参数需要人为估计，利用现值技术计算得出的价值并不可靠，使得公允价值法下农业生物资产会计核算出来的价值，其客观性、相关性大大下降。相比之下，历史成本法计量更加准确、可靠。其次，完善、规范、流动性强的农业交易市场，在很多发展中国家中并不存在，很多处于培育期内的农业生物资产，尚未成熟不具有使用价值，不能用于交易，所以无法获得公允价值。而且农业商品的市场价格变化相当频繁，资产负债表日的价格与销售时的实际交易价格并不一定一致，此外还有一部分培育农业生物资产行为的目的不是为了出售，交易价格并无实质意义。这些原因导致公允价值法在农业生物资产中的应用，并不一定能得出准确、客观的结果。最后，在公允价值法下，农业生物资产的市场价格变动需要确认未实现的利得和损失，然而农业生物资产并不需要很强的变现性，所以在农业经济领域中，未实现利得和损失并无实质意义，也违背了ＩＡＳ中收入确认的概念［１］。
２农业生物资产会计计量模式的特点
２．１公允价值法的特点
２０１４年中国财政部颁布了新会计准则，对公允价值法做出了更加详细的规定。公允价值法所反映的持续经营收益有助于揭示会计主体经营业绩的情况，即公允价值法下会计信息的相关性更强，而且有助于体现农业生物资产的真实价值，尤其是在生长周期内因自身形态、种类变化和自然生长发育带来的价值变动，还有外部市场因素带来的价值变动。此外，活跃农产品交易市场的存在，使得市场价格作为农业生物资产价值的计量标准，可靠性较强，从而增强了农业企业间会计信息的可比性。而且公允价值法能够提供实时的资产价值状况，能够有效地避免会计主体经营过程中决策对农业生物资产价值的影响，成本与潜在收益的关系更稳定，所以公允价值法有助于提高会计信息的可理解性和可比性。公允价值法的局限性在于：第一，很多农业生物资产并不存在活跃的、规范完善的成熟交易市场，这导致公允价值法失去了实际意义。第二，公允价值法受市场环境、交易事项、会计人员素质等不同因素的影响，也就是说易受人为主观因素的影响，容易出现会计信息可靠性低的问题。第三，公允价值法前期需要进行搜集市场信息、加工价格信息并进行审计等准备工作，大大增加了会计工作成本，所以出于成本效益原则，公允价值法的推广和普及存在一定难度。
２．２历史成本法的特点
第一，历史成本法能为会计主体提供可靠的财务信息，由于历史成本法的数据都是基于已经发生的、真实的交易，能够经得起考证，相应生成的会计信息可靠性较高。第二，以实际成交的价格计量收入，以实际发生的支出计量费用，可以有效地避免会计主体操纵利润，保证会计信息的真实性。第三，在历史成本法下，获取原始凭证和价格数据较为容易，核算工作成本大大较低，实际操作性大大提高，而且也不需要考虑会计核算入账后的价值变动，核算工作量较小、方法简单，有助于降低会计工作成本，因此大部分会计人员，尤其是中小企业的会计人员更容易接受历史成本法。第四，历史成本法由于客观性、可靠性强，能够做到不偏不倚，企业各利益相关方都能认可客观、真实的财务信息，有助于协调企业管理中的矛盾。历史成本法的局限性在于：第一，不能准确反映资产价值的变化，历史成本法下农业生物资产的账面价值不能随意变动，如果发生自然增值的情况，会计核算无法反映实质的价值增值，会影响农业生物资产的真实性，也难以反映相关性。第二，历史成本法下收益是可实现的收益，但是对于某些农业生物资产，生长期较长，成本计算是历史数据，而收入计算是以现时价格为基础，两者很难做到良好配比。例如林业树木资产，营业成本为几年甚至几十年的账面历史成本费用支出，与出售时的现实价值相配比，无法真实反映以往会计期间的收益，所以对于生长期限较长的农业生物资产，历史成本法的相关性较低。
３国外农业生物资产计量模式的选择
从时间序列上看，法国１９８６年在《会计总方案》中提出了农业生物资产的准则，并对会计核算与财务报告等方面进行了详细的规定，并要求使用历史成本法对农业生物资产进行会计处理；美国注册会计师协会在１９９６年发表声明，应当按照成本与市价孰低法核算农业生物资产。这两个国家均采用历史成本法作为农业生物资产计量模式。１９９８年澳大利亚会计准则委员会制定了《ＡＡＳＢ１０３７———生物资产》，规定生物资产净市场值的变动都要进行相应的收入或支出的会计处理，２００４年又颁布了《ＡＡＳＢ１４１———澳大利亚农业会计准则》，进一步明确了以公允价值法核算农业生物资产。加拿大会计师协会在１９９９年颁布的《成功的农场管理会计》规定，优先选择历史成本法核算农业生物资产。国际会计准则委员会于２００１年发布了《国际会计准则第４１号———农业》（ＩＡＳ４１），从２００３年起开始生效，规定农业生物资产应优先采用公允价值法作为计量模式。南非注册会计师协会于２００２年颁布了《南非会计准则———农业》，该准则的规定与ＩＡＳ４１基本一致。欧盟于２００５年要求公司制农业企业按照ＩＡＳ４１的规定实施会计工作。２００６年中国财政部颁布了《企业会计准则第５号———生物资产》，规定首选历史成本法，并规定如果外部条件成熟，也可以采用公允价值法。目前，世界典型国家和地区的农业生物资产会计计量模式如表１所示。由于日本会计政策不采用公允价值会计准则，导致日本公司和部分投资者对公允价值收入形成错误判断，会计政策采用历史成本计价原则，因此日本对农业生物资产的计量模式也是以历史成本法为主。欧盟作为国际会计准则的主要制定方之一，自然力推ＩＡＳ４１，但是仅限于公司制企业，尤其是上市公司。对于农业生物资产来说，ＩＡＳ４１规定优先采用公允价值法，并没有完全排斥历史成本法，而欧盟的广大农户、非公司制农业企业、农业类非营利机构等，出于降低核算成本的目的，则按照历史成本法进行核算，所以欧盟实际上是部分实施公允价值法。
４国外农业生物资产会计计量模式选择的原因
根据前文分析，发达国家普遍采用历史成本法和公允价值法两种模式，但是发达国家会计体系较成熟，也存在活跃、规范、完善的农产品交易市场，并且广泛参与了全球农业市场竞争，为什么会存在不同的农业会计体系，选择不同计量模式背后的原因是什么？这对中国农业会计准则的制定有重要的参考意义。由于农业的基础性地位，世界各国和地区均对农业实施不同程度的补贴（表２）。美国、日本、加拿大农业支持总量占农业产值的比重分别为３６％、６４％和２６％，远高于澳大利亚的６％；农业生产者补贴占农业收入的比重分别为９％、４７％和１７％，也高于澳大利亚的４％。而美国、日本和加拿大都是典型的采用历史成本法对农业生物资产进行会计核算的国家。欧盟农业支持总量占农业产值的比重与美国相当，农业生产者补贴占农业收入的比重还高于美国。欧盟目前的农业补贴模式，主要是针对基层农户进行补贴，以及直接对基础设施建设进行补贴［２］，而并不是对公司制农业企业补贴。而欧盟的基层农户、非公司制农业企业、农业基础设施建设等经济单位的会计核算，也是采用历史成本法。南非采用公允价值法作为计量模式，2005—2007年南非的农业支持总量占GDP的比重在0.7％以下，低于ODCE其他成员，2007年农业生产者补贴占农业收入的比重为5％～6％。由此可见，农业支持总量占农业产值的比重、农业生产者补贴占农业收入的比重较低的国家和地区，基本采用公允价值法核算农业生物资产，有利于促进本国或地区农产品出口；而这两项指标数值较高的国家和地区，采用历史成本法核算农业生物资产，这是贯彻落实农业补贴所必需的会计基础。其原因在于历史成本法计量基于真实交易事项，可靠性较高，会计工作成本较低，而且便于核查与审计，有利于协调政府监察部门与农业经营主体的矛盾。而公允价值法存在人为主观性，存在对价值计量的操纵行为，不利于农户、农业企业等经营单位提供真实的财务信息，也不利于国家对农业产业补贴的贯彻实施，还可能存在利用公允价值变动骗取国家资金的问题。
５启示
从表２可以看出，目前中国农业支持总量占农业产值的比重、农业生产者补贴占农业收入的比重，与美国、加拿大等发达国家相比处于较低水平，但高于澳大利亚、南非等国。中国政府非常重视农业发展，加大对农业产业的补贴和投入是中国农业的长期发展战略，根据本文的分析，中国应采取历史成本法进行农业生物资产的会计处理。中国农业会计准则应当坚持对历史成本法的贯彻，参照美国注册会计师协会（ＡＩＣＰＡ）的规定，进一步完善历史成本计量模式。例如参照ＡＩＣＰＡ的规定，将土地使用权这类无形资产直接计入农业生物资产的成本，有利于农业企业间成本的可比性，也有利于与国际农业企业产品成本的对比。另外，应当借鉴ＡＩＣＰＡ的规定，对以销售为目的培育的动物，应归集直接和间接培育成本，出售时按成本与市价孰低法核算，积极借鉴国际上成熟规范的农业会计体系，对中国农业会计体系加以完善和规范。
参考文献
［１］段霄．生物资产会计计量模式的选择研究［Ｄ］．长沙：中南林业科技大学，２０１４．
［２］刘晓亮，殷向晖．欧盟农业补贴政策的演进及其对我国的启示［Ｊ］．对外经贸实务，２０１５（３）：２５－２８．
［３］丁传武．生物资产会计研究［Ｄ］．南宁：广西大学，２０１４．
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［５］高春艳．上市公司生物资产会计信息披露研究［Ｄ］．大连：东北财经大学，２０１２．
［６］穆晨曦．关于生物资产计量及相关经济后果的研究［Ｄ］．北京：首都经济贸易大学，２０１２．
［７］张怡．中国上市公司生物资产信息披露研究［Ｄ］．重庆：西南财经大学，２０１４.
作者：施建强 孙正 单位：浙江省茶叶集团股份有限公司 河北农业大学人文社会科学学院
