1循环经济下的物质流和价值流分析
循环经济采用“资源—产品—废弃物—再生资源”的反馈式循环过程，与传统经济增长模式的“资源—产品—废弃物”的线性方式不同，它是一种闭环的价值运动形式。循环经济模式下企业的生产经营过程，包含着若干物质流和相应价值流的循环。物质流或价值流循环是指物质或价值从某项活动开始，经过若干环节，最后又部分逆向流回到初始环节的运动过程。分析循环经济发展的一个重要操作工具是物质流分析。物质流分析（substanceflowanalysis，简写为SFA）是一种理解和刻画特定物质（通常为元素、化合物或一类物质等）在某一特定系统内的流动状况的分析工具[5]。SFA遵循物质守恒定律，它通过量化某一物质或某一类物质流入、流出特定系统和在该系统内部的流动和贮存状况，建立该系统内经济与环境之间的定量关系；物质流分析方法将企业物质流分为：基于产品或者原料供应关系的正向流，废弃产品流，基于废物循环利用的逆向流，最终废物的处理流，过程损耗而产生的向环境排放的流，贸易进出口流[6]。陆钟武曾针对工业产品中的某一元素M深入地研究了工业物质的循环流动，揭示了折旧再利用和加工废料的再利用所进行的大、中循环以及生命周期内的同一阶段内部的小循环的运行规律[7]。毛建素在此基础上，结合经济学的价值理论，把单位质量的元素M具有的价值定义为元素M的价位，建立了产品生命周期中物质循环流动下的价值流分析图[8]（见图1）。根据他们的研究，资源价值流按照资源循环层次可以分为小循环价值流、中循环价值流以及大循环价值流。小循环价值流指物质在生命周期内的同一阶段内部进行的循环；中循环价值流主要指企业生产过程中产生的废弃物回收利用所进行的循环；大循环价值流指产品使用后废弃物的循环利用所进行的循环，是整个社会层面的资源价值流循环。图1中，Rk为天然资源投入量；Rz、Rj分别为折旧废物、加工废物的投入量；Pm为产品制造阶段生产原料的投入量，同时也是工业材料生产阶段的产出量；P为产品产量；W1、W2、W3分别为工业材料生产阶段、产品制造阶段以及产品使用报废后排放的废物和污染物的数量，W为元素M的排放总量，W=W1+W2+W3。深入分析循环经济下物质流和价值流的循环，掌握物质流和价值流运动的规律，有助于我们分析价值流运动与成本发生之间的关系，从而正确实施该经济模式下企业的成本核算及成本控制。
2资源价值流成本会计系统创新的目标和设想
2.1资源价值流成本会计系统创新的目标
综合上述分析，循环经济模式下我国资源价值流成本会计系统创新应满足以下目标：第一，该系统能够从循环经济模式下企业物质流和价值流循环的特点出发，提供全面、准确的成本信息。循环经济模式下企业物质流和价值流的运动方式，与传统经济增长方式下企业的物质流和价值流的运动方式不同，因此成本核算必须充分考虑其不同的特点。现行成本会计在流程制造业企业成本核算中是以各生产步骤作为成本核算对象的，此种做法只看到了生产过程成本核算的表面，而未能深入到各生产步骤内部的物质流和价值流的层面，不利于全面分析价值运动的来龙去脉，也不利于正确核算成本。创新的资源价值流成本会计系统应从价值流循环的角度考虑成本的核算，不但要看到生产步骤的表面，而且也要深入分析生产步骤内部的物质流和价值流，全面掌握物质流和价值流的运动规律，从而准确核算产品成本，确保成本核算信息的质量。第二，该系统能够提供对外、对内两方面需要的成本信息，满足对外报告财务报表的需要和内部成本控制的需要。新的企业资源价值流成本会计系统所取得的成本核算信息能满足对外、对内两方面的需要。一方面，能计算出各价值流成本，并根据价值流成本与产品成本之间的关系，进而计算出完工产品成本，此产品成本核算信息能满足对外编报财务报表的需要。另一方面，能计算出各价值流内所生产的合格品成本和废弃物成本，利用单独核算的废弃物成本信息，能详细分析废弃物损失的情况，满足企业内部成本分析和控制对成本信息的需要。
2.2资源价值流成本会计系统创新的设想
为了实现上述目标，在充分考虑循环经济模式下价值流运动的规律及借鉴国内外成本会计创新研究成果的基础上，提出循环经济模式下我国资源价值流成本会计系统创新的具体实施设想。一个先进的成本会计系统提供的成本信息，既要能满足对外报告财务报表的需要，又要能满足企业内部成本控制的需要。德国的弹性边际成本会计系统（grenzplankostenrechnung，英文简称GPK）就是这样一种世界上最先进的成本会计系统，该成本系统融成本预算、核算、控制和责任考评于一体，由满足外部需要的实际成本核算系统和满足内部成本控制需要的成本核算系统组成[9]。我国企业成本会计系统的改革和创新应瞄准这一方向，新的资源价值流成本会计系统应提供满足对外和对内两方面需要的成本核算信息，我们设想将循环经济模式下企业资源价值流成本核算系统分为对外成本核算系统和对内成本核算系统两个子系统，其具体核算方法如下：（1）循环经济下对外成本核算系统。即根据循环经济模式下企业价值流的特点，以生产阶段各步骤价值流作为成本核算对象，根据价值流内价值流入、流出情况，借鉴作业成本法的原理，将发生的各项资源费用按成本动因向各价值流分配，计算出价值流成本；在具体计算各价值流成本时，依据环境经济学和资源经济学的原理,循环经济中资源的减量使用及废弃物的循环再利用,将提高资源的利用率，从而降低企业的产品成本和提高企业的经济效益，因此应将资源的循环再利用及资源利用率的提高在成本核算中得以体现；同时利用物质流分析技术可以确定在一个价值流循环中哪些费用应计入及哪些费用不应计入该价值流成本之中；在一个价值流循环中，原材料、能源投入的正向流中有效应部分形成合格产品，这部分支出应计入当期价值流成本中；废弃物再利用逆向流中的废弃物离开当前价值流进入下一个价值流循环中，应将废弃物再利用价值从当期价值流成本中予以扣减，废弃物处理流中所发生的废弃物处置的环保费用应计入当期价值流成本之中。基于以上的分析，可以得出如下的价值流成本计算公式：Ci=Cspi-1+Cai+Cei-Vri其中，Ci表示i流程的成本；Cspi-1表示i流程的上一流程所产半成品或在产品转入的成本；Cai表示i流程的作业成本，包括该流程发生的材料成本、人工成本和其他费用；Vri表示i流程的废弃物再利用价值；Cei表示i流程处理废弃物需要实际支付的环保等有关费用。通过上述计算方法先计算生产阶段首个步骤价值流成本，至于各流程之间成本如何结转以及最后完工产品成本的计算，可按各步骤价值流的先后顺序将资源成本价值依次逐步结转，最后直至计算出“中循环价值流”成本；如果企业只生产单一产品且所投产产品期末全部完工，此“中循环价值流”成本即等于本期完工产品总成本，将完工产品总成本除以完工产品产量，即可得出完工产品的单位成本；如果期末企业所投产产品未全部完工，就需要将中循环价值流成本在完工产品和在产品之间进行分配，进而计算出完工产品成本。企业在生产多种产品的情况下，则应将计算出的各步骤价值流成本在所生产的各种产品之间按成本项目进行归集和分配，并按照价值流的先后次序，将有关成本费用逐步分项结转，直至最后计算出各产品的成本，此方面的成本信息能满足企业编制对外财务报告的需要。（2）循环经济下对内成本核算系统。此成本核算系统核算的目的是计算各生产步骤价值流内合格产品成本和废弃物成本，提供对内成本分析与控制所需要的成本信息。我国企业可以将价值流所生产的合格产品和废弃物作为成本费用分配的对象，利用对外核算系统计算出的各价值流成本的数据，将各步骤价值流成本按成本动因向合格品和废弃物分配，即可计算出各步骤价值流所产合格产品成本和废弃物成本，从而达到单独计算废弃物成本的目的。废弃物成本可通过如下的计算公式计算：Ci=Cspi-1+Cai+Cei-Vri=Cpi+Cwi-Vri+CeiCpi=（Cspi-1+Cai）×Qpi/(Qpi+Qwi)Cwi=（Cspi-1+Cai）×Qwi/(Qpi+Qwi)其中，Ci表示i流程的成本；Cspi-1表示i流程的上一流程所产半成品转入的成本；Cai表示i流程的作业成本，包括该流程发生的材料成本、人工成本和其他费用；Vri表示i流程的废弃物再利用价值；Cei表示i流程处理废弃物需要实际支付的环保等有关费用。Cpi表示i流程所产合格品分摊的成本；Cwi表示i流程所产不合格品所分摊的成本，不合格品的成本并不全部等于废弃物成本，因为不合格品中有一部分还可循环利用，具有再利用价值，并非完全废弃；而不合格品成本减去再利用价值加上废弃物处置成本后即为废弃物的全部成本（Cwi-Vri+Cei）；Qpi表示合格产品的产量；Qwi表示不合格品的产量。（3）创新的资源价值流成本会计方法的特点。①以各生产步骤价值流作为成本中心，改变了企业以往在成本控制中以组织机构（如分厂、车间或班组等）作为成本中心的做法，可以全面反映各生产步骤价值流内成本价值的形成情况，便于分清各成本中心成本控制的责任，避免以往以组织机构作为成本中心出现的职权不清、责任不明的现象，可以准确反映各价值流中心成本控制的业绩，满足企业内部实施成本控制对成本信息的需要。②在各价值流内，将计算出的价值流成本按照成本动因向各产品和废弃物进行再次分配，并按照“逐步结转”方式依次计算，最后计算出的完工产品成本，可作为成本核算数据，满足对外编制财务报表的需要。③各价值流均计算本流程合格产品（或半成品、在制品）成本和废弃物成本，便于反映废弃物所造成的损失情况及分析废弃物形成的原因，找到废弃物产生的源头，从而采取有针对性措施，促进废弃物循环再利用，降低废弃物成本，减少环境污染，从而实现企业经济效益和环境效益的统一。总之，创新的资源价值流成本会计系统提供的成本信息既可以满足对外编报财务报表的需要，又可以满足企业内部成本控制的需要，克服了现行成本会计系统所产生的成本信息对外和对内两者不能兼顾的缺陷，能达到前面我们设定的成本会计系统创新的目标。因此，资源价值流成本会计系统是对现行成本会计系统的创新和发展。
3结束语
循环经济模式下企业物质流和价值流循环运动改变了传统的企业成本核算的环境，对成本产生了较大的影响，现行成本会计不能满足循环经济模式下资源价值流成本核算的需要，成本会计系统的创新势在必行。本文试图解决以下两方面的问题：一是分析循环经济模式下企业物质流和价值流运动的特点；二是在剖析现行成本会计在循环经济模式下企业成本核算中存在的不足，在借鉴目前资源价值流成本会计创新成果的基础上，构建一种能适应循环经济模式的资源价值流成本会计系统。文章最后认为，创新的资源价值流成本会计系统不仅克服了现行成本会计存在的缺陷，而且能提供对外对内两方面需要的成本会计信息，满足新环境下企业成本核算和成本控制的需要。
作者：王普查 李斌 单位：河海大学企业管理学院 河海大学商学院
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