一、缺乏系统的审计评价标准
合理、规范的评价标准是绩效审计评价基本依据。在现行审计体制下，评价公共资源领域的经济活动的标准是由公共财政部门负责设计和应用的，绩效评价指标体系存在着诸多局限性。如以财务指标为主，没有非财务指标；综合性评价指标多，单项评价指标少，缺乏“预警”指标等。在缺乏合理、规范、易于操作的评价标准体系下，审计主体不可能深度地了解被审计方的全面情况。
二、人才资源支撑不足
审计资源主要是人才资源，知识、技能要求高的绩效审计需要比财务审计更优质的人才资源，特别是审计人员要以丰富知识和较强能力构成综合素质。这就要求审计人员具有多学科的专业知识，除需要具备传统审计、会计和财经知识外，还需要包括公共财务、经济学、社会科学、法学等方面的知识。从绩效审计角度看，复合型人才更能适应绩效审计发展的需要。另外，还必须树立起评价绩效的意识，在传统财务审计比重大、政府绩效审计比重小的组织架构下，审计人员视野相对狭窄，对于评价绩效既缺乏强烈的意识，更缺乏相应的专业知识及技术技能。
三、主体选择———绩效审计体制性障碍克服的关键性因素
（一）主体行为对绩效审计的影响
绩效审计也就成为对政府权力监督的一种制约机制，而审计主体的行为是否具有独立性制度保障对绩效审计结果的形成起到举足轻重的作用，从这一意义讲，主体选择成为克服绩效审计体制性障碍的关键性因素。
（二）审计主体可能的行为表现
1.可能的“逆向选择”行为。即代理人利用事前的信息不对称所做的损害委托人利益的决策选择。审计机关基于自身利益考虑的逆向选择行为有三种形式：一是隐瞒或虚报自身信息，在不具备评估政府绩效所需的专业技术和能力的情况下，为获得审计资格可能隐瞒或虚报自身信息；二是最大化审计经费预算，审计机关经费来源于政府财政支出，站在自身利益的立场，可能利用控制的信息优势最大化经费预算；三是选择非最优审计结果，审计结果由审计指标体系和审计程序等组成，其科学性直接影响审计结果的准确性，不同审计方法意味着不同的技术要求和投入，一般说来更优的审计方法意味着更高的专业技术要求和更大的投入，审计机关对于审计方法的优劣显然拥有更多的知识，从自身利益出发不会选择最优的审计方法。显然，三种形式的“逆向选择”行为，都不利于以最少的成本得出最有价值的审计结果，会严重影响绩效审计预期功能的发挥。2.可能的“道德风险”行为。即代理人利用事后的信息不对称而做出的损害委托人利益的决策选择。基于“行政型”体制，难以获取充分适当的审计资料以及“事后审计”的监督程序使得审计机关出于自身利益考虑产生以下两种“道德风险”：一是“惰性”，审计机关利用社会公众对审计监督所面临的技术上和成本上的困难，搞形式主义或捏造数据不是去真实收集和调查数据；二是与政府“同谋”，与审计对象形成利益同盟，篡改评估信息，操纵评估过程。显然，审计主体这两种可能的“道德风险”行为将使绩效审计流于形式或者成为制造政绩的工具，会扭曲绩效审计的预期功能，甚至使之具有相反的功能。
四、绩效审计体制性障碍克服的对策建议
（一）保障主体独立性，实现“行政型”审计向
“立法型”审计的转变将审计机关与行政机构完全剥离，赋予审计机关独立的处理权和处罚权，这是保证审计独立性的唯一有效手段。与我国“行政型”相对应的是美国的“立法型”，审计主体接受国会唯一领导，独立于作为审计对象的行政部门，在很大程度上保障了审计主体的独立性，为绩效审计打下了良好的基础。为此，探索从“行政型”审计体制向“立法型”审计体制的转变，厘清审计机关与政府其他部门的关系并提高其地位对我国绩效审计的发展至关重要。在我国，人民代表大会是公共资金的名义所有者，有权利了解公共资金的使用情况，由人民代表大会直接领导审计机关是实现审计价值和增强审计机关独立性的较好选择。最高审计机关隶属于全国人大，由全国人大及其常委会直接领导；而审计机关则接受各级人大及其常委会行政上的领导和上级审计机关业务上的领导，这种“双重领导”相对来说，无论是在审计独立性上还是在审计目标的实现上都更胜一筹。
（二）加快具有中国特色的绩效审计方法及其应用研究
绩效审计方法是决定一个审计项目是否成功的关键，这是由绩效审计的多样性、复杂性决定的。绩效审计是以一种不重复方式进行的独立检查，与传统审计相比，绩效审计涉及的范围广泛，需要大量的分析和判断，必须运用更多的调查和评价方法。除了常规的审计方法对绩效审计同样适用外，绩效审计还需要采用一些独特的方法。比如融入控制结构的战略性分析、国民价值增值分析、智能化软件取证功能的开发等。目前，结合我国实际并借鉴国外经验，明确绩效审计的主体地位，加大政府绩效审计比重，以财务审计为辅助，同时加快对绩效审计方法及其应用研究，特别是对绩效审计方法的体系及种类；问题分析方法与系统分析方法的内涵和特征；问题分析方法与系统分析方法的应用等进行重点研究，形成具有中国特色的绩效审计方法体系。
（三）事后审计向事前、事中审计移位
公共资金支出特别是建设性项目的事前预算、可靠性分析以及经常性支出的定额控制等内容对其资金使用效果影响极大，在明确审计主体地位的前提下，突破单纯的事后审计的传统方式，移位到事前、事中审计上来。对投入大、政策性强、社会关注度高的项目等进行有效的事前审计监督。目前，一些领域公共资源之所以会在使用中出现种种问题，与严格的审计主体监管缺失直接相关。按照传统审计思路，以事后审计为主，即只是一种对决策失误的审计，虽然能够在审计后对决策失误者以相应的处罚，但不能把可能避免的损失降到最低。为此，以主体选择为切入点，形成独立性的保障制度，在事前预防和事中控制中充分发挥绩效审计的积极作用，对审计事项在相关部门做出重大决策前，提前介入决策程序，预测可能存在的风险，在审计事项实施过程中，定期对项目的实施情况进行监督，将公共资源风险降到最低限度，最大限度地发挥资源使用效益。
（四）推进绩效审计评价标准的研究，建立科学的政府绩效评价体系
建立科学可行的政府绩效评价指标体系，是关系到绩效审计能否规范化开展的关键。绩效审计评价标准的合理性、科学性，是有效发挥审计主体作用、提高审计绩效的关键，也是开展绩效审计研究与实践中需要重点解决的课题。必须有针对性地对绩效审计评价标准进行专题研究。公共资源效益评价标准可参考企业效益指标评价方法和成果而定，社会效益评价可结合政府部门和非营利组织的属性特点来考虑。也可以选择一个有代表性的公共事项进行试点，与被审计方共同研究协商该事项业绩的评价标准，力求使确立的评价标准建立在双方公认的基础上。
（五）塑造合格主体，为绩效审计有序开展打好基础
以加大政府绩效审计比重，财务审计为辅助为思路，坚持“以人为本”理念，完善人才培养、引进、使用机制，提高审计人员的综合素质，优化审计人员专业结构。按照绩效审计的发展的全新要求塑造合格主体，严格人员准入资格，实行专业技术职务定期考核制，规范后续教育，不断更新专业知识，提升审计人员胜任力。积极与社会审计机构共建人才交流平台，共享审计人才资源，形成绩效审计有序开展的人才支持体系。
作者：丁国安 单位：中共甘肃省委党校
