摘要：我国现阶段采取的个人所得税分类课税模式最大的弊端是公平性不足，应及早改革。世界上公认的最公平的综合课税模式，我国尚不具备其条件。现阶段我们应采取混合课税模式，更具体地说应该采取交叉型混合课税模式。
关键词：个人所得税；课税；混合
一、我国个人所得税课税模式改革应采取混合课税模式
（一）现行的个人所得税分类课税模式公平性不足，应及早改革
近年来个人所得税课税模式的改革呼声此起彼伏。个人所得税有三种课税模式，分类课税模式、综合课税模式和综合与分类相结合的混合课税模式。现行的个人所得税分类课税模式因违背税收公平原则已经广受质疑。从上表可知，同样收入的稿酬与劳务报酬税额不同，稿酬税负远远低于劳务报酬税负。我国个税在多方面淋漓尽致地用足了分类制的差别对待这个特点。为了鼓励作家长年累月的智力创作，稿酬税额采取减征30%的优惠待遇。可是对劳务报酬就另眼相看采取比较苛刻的规定。特别高的有加成征收的规定。当时如此制定的理由是，劳务报酬所得是富人比较集中的应税项目。从事商业性演出所取得的收入均归属于该项目名下。某些名演员出场一次就达数万元。为了削弱过高收入采取该措施。分类课税模式最初设计的目的是为了对资本所得征收比劳动所得更重的税。它的理论依据是德国社会政策学派的主要代表人物阿道夫•瓦格纳所提出的。简而言之，他认为，收入与收入是不同的。有的收入是辛勤耕耘结硕果，例如稿酬可能是作者积数年之功写作完成的。而有的收入是天上掉馅饼砸到自己头上的，例如彩票中大奖。所以对他们的课税不分厚薄是不对的。要想达到这种差别对待，就必须把所得划分若干派别，再根据国家对某一种收入的具体政策，采取不同的税率来实现。
（二）实行综合课税模式的现实条件尚不具备
国际上最公平的课税模式是综合制，但它同样是效率最低的模式。我国目前不宜直接采取综合模式。第一，我国税务部门的征管能力薄弱。个税份额轻，分配给个税的征收力量少之又少。如果全面推行综合制，必须招兵买马扩充阵营。为了微乎其微的收入，付出巨大成本得不偿失。毕竟税务机关的高成本最终也会由纳税人负担。第二，综合制依赖纳税人申报。我国纳税人习惯了源泉扣缴。突然自行申报，纳税成本增加而导致懒惰型逃税。第三，如果为了严厉打击偷逃税而动用司法，会增加司法成本，降低效率。在客观条件不具备建立综合课税模式时强行嫁接西方最看好的综合所得税，会因根基不牢而“地动山摇”。税制模式采取渐进式改革，不能急于求成一步到位至综合模式。可以采取混合模式过渡。通过分类体现政策导向，又通过综合把公民的全部收入涵盖进来再分配，税收更趋于公平。问题主要集中在选择交叉型混合模式还是并立型混合课税模式上。
二、两种混合课税模式的简单比较
交叉型混合制以英国为代表。英国对各项收入进行分类。有严密的分类表制度。年中收取分类税。纳税年度末合计本年度总所得，从总所得中扣除总成本，余额就是本年度的净所得。以净所得为基数，运用累进税率计算出本年度应纳税额。分类征收和综合申报相互交叉，所以叫交叉型混合模式。每年有两次纳税活动。第一次与现阶段的分类模式相同，先收一次分类税。工资薪金、劳务报酬等11门类按照各自的分门别类的计征方式源泉扣缴，降低征管成本，这样能够保证税收均衡入库。第二次是在年终完成，再收一次综合税。并立型混合模式首先对各种所得分为分类项目和综合项目两大类。分类项目所得按着计税标准独立分离征收，实行源泉扣缴。这部分税款是该所得的最终税款，年终不多退少补。纳税年度末计算总所得时，独立征收的分类项目收入排除在普通总所得之外。其他所得求总和。总和用超额累进税率征税。日本是采用并立型混合制的典型国家。日本分离征税的项目有5年以上的山林所得、退职所得、利息和分红所得。这些都是国家给予特殊照顾的收入，适用较轻税率。除此之外的都是普通所得，到年终综合征税。我国个人所得税迫切需要调节功能，采取交叉型混合模式更适宜。
三、我国采取交叉型混合课税模式的必要性分析
（一）从个税收入调节功能角度，交叉型比并立型更公平
现阶段个税的首要功能是调节收入，其次才是收入功能。也就是效率和公平两原则里把公平原则放在第一位，要求公平度更高的模式。并立型模式，综合部分没能包含一个人的全部收入。既然综合计征，就是为了公平，那么把一部分收入人为地刨除在整体收入之外，依旧会导致税负不公平。并立型混合模式设计的关键在于哪些应该是分类项目，哪些应该是综合项目，综合项目又如何综合。但是无论怎么归类，都会有特殊情况。就拿分劳动所得和资本所得举例。这会产生三种难题：第一，有些情况下劳动和资本两种所得是绑在一起没有办法分清的。例如，个体经营者投入的厂房设备是资本所得，而他们的辛勤经营又是劳动所得。中国历来有勤劳致富、劳动光荣这些说法。很多人赞成劳动课以轻税。这些人提倡,坐享其成收取租金吃红利这些资本收入课以重税。问题是现在劳动、资本、技术、管理各个要素互相捆绑，很难将他们分得一清二楚了。第二，如果单纯地考虑人们的辛劳程度而对资本课以重税，势必把大量的投资资金推向低税的国家，不利于把中国国民财富这块蛋糕做大。第三，退一步说，我们假设这种分类是万无一失的，对资本课以重税是绝对正确的，那么分类的税负与综合的税负如何平衡呢？轻应该轻到什么程度呢？重应该重到多少税率呢？持这种分类的学者说，对劳动部分用超额累进，对资本部分用比例税。超额累进未必就轻于比例税。这都不是必然的，哪个多哪个少取决于多种要素，例如应纳税所得、超额累进的税率、级距及比例税率的多少。总而言之，由于并立型混合模式人为地剥离了一部分收入，使之无法进入年终总收入，第一次就已经不如包罗万象的交叉型公平了。再加上各种分类无论如何科学严密，都有可能分不全，可能导致第二次不公平。
（二）从完成个税收入功能角度分析，交叉型比并立型更高效
交叉型混合模式在第一次征收分类税的时候已经安全地源泉扣缴了各分类项的税额，堵住了逃税的漏洞。并立型混合模式也有单独分类税，对于分类税也是源泉扣缴。但是短板在于它的综合税部分。综合税部分到年终才综合收税。交叉型是每月有一次源泉扣缴，而且是强行完成，可以扬分类税源泉扣缴之长避综合税自行纳税之短。而并立型的综合部分是年终完成，依赖的是纳税人的自行申报，后患无穷。按月代扣代缴和年末自己申报这个区别对税收收入的影响是很大的。首先有个时间价值，税额及早入库一定比晚入库高效经济划算。另外，国家源泉扣缴没有漏税风险。自己申报那就后患无穷了。如果没有强大的核查手段，大多数人都会采取侥幸心理。虽然宪法中写到“纳税光荣”“公民有纳税的义务”但这都是宣示性的口号性的。如果没有法律的强制力做后盾，税源的流失是在所难免的。中国秦朝时期为了少交农业税就有“匿田”现象。税收与逃税像孪生兄弟一样相伴而生。设计税制时必须考虑到逃税的可能性。一个容易逃税的制度本身就算不上良法。为了挽回已经流失的税源可能会动用国家机器例如税务行政部门、检察院法院等等，这都是公共成本。这些成本的动用降低了税收效率。与其失去了再绞尽脑汁追缴，不如先下手为强，源泉扣缴。所以交叉型混合模式比并立型更能高效安全地完成个税的聚财功能。
（三）征管基础方面，交叉型比并立型改革平缓，征管成本低
某个国家选择某种课税模式往往取决于他当时的征管能力。我国现在要求年收入达到12万的高收入者年终必须申报。但是近些年来执行的结果是高收入者为避免以后被税务机关备案,往往不会主动申报。因为现在自行申报但不汇算清缴，分类与综合申报不挂钩，变成了两张皮。采取交叉型混合征收，在过渡阶段，要求高收入者必须申报。相对于并立型混合模式，因为是在现有征管基础上的推进，难度相对较小。综上所述，在现有的征管基础上还是交叉型混合税制模式更容易衔接。
（四）选择交叉型混合模式更容易过渡到综合税制
综合税制是我们的目标模式。但考虑到现阶段经济发展水平、征管能力、纳税人的遵从成本等等因素目前还不能一步到位到综合模式。所以选择过渡阶段的混合模式。过渡模式的设计必须兼顾到目标模式，为目标模式的建立打下良好的基础。综合模式要求所有纳税人必须全部自行申报。我们只需要把纳税人推广到所有纳税人即可。但是并立型混合制就不容易过渡。因为并立型模式之下有分离征税部分，综合征税的税基并不能表明一个人的全部经济能力，税率及很多其他税制要素做重新的大调整，不利于衔接综合模式。
（五）照顾到纳税人意识，交叉型更胜于并立型
我国百姓对税不陌生。2006年元旦农业税废止，农民欢天喜地。斗转星移沧海桑田，农业税竟然辗转2600多年才销声匿迹。“皇粮国税”的思想早已根深蒂固。个税与农业税相比是崭新事物。个税是对个人所得的直接剥夺，与个人收入呈现此消彼长的对立关系，所以它能够跻身于税制结构经历了相当艰难的过程。英国斗争了76年，美国52年，德国83年，法国66年才从临时税变成为了固定税。正如温家宝总理所云：“一个国家的财政史是惊心动魄的”。开征个税可谓千辛万苦。所以好的制度设计必须明确人们是迫不得已交税的这个心理。个税目前主要还是“坐堂收税”这种代扣代缴的方式。有的纳税人一直在缴纳个税，但他并不知晓自己在纳税即使知道也不知道怎么纳的这些税。打到工资卡里的都是税后收入，就更少有人关注自己被扣掉多少税被扣掉多少费，又是怎么计算的。新模式必须照顾到我国纳税人一直是代扣代缴的，无自行申报经验的这个背景。如果采取并立型混合模式还要对收入作进一步的划分，分出哪些是单独算的分类税，哪些是年终综合的综合税。而且综合税部分，无论按着上文提的四种分类的哪种分类方法，都需要把各种收入对号入座。然后再汇总变得更焦头烂额苦不堪言。这会加重纳税人的奉行成本，影响纳税的积极性。采取交叉型模式，因为对所有分类项目逐月已经源泉扣缴了，个税变成了“间接化”了的直接税。分摊到每月的税额也会比较轻，纳税人的税痛感其实也分摊了。采用交叉型模式在设计年终汇算清缴时尽可能让纳税人有退税的可能性。这样纳税人会有自行申报的积极性。久而久之习惯于或盼望着年终退税。随着年收入12万以上的人多起来，越来越多的人尝到了退税的甜头后形成一个正循环，心甘情愿申报。
作者：陈斯日古楞
