一、跟踪审计介入时点选择模糊，影响审计效果
跟踪审计工作究竟应该选择在建设工程实施的哪个阶段开始介入?是投资决策阶段介入，还是设计、招投标阶段介入?是在施工开始介入，还是施工完毕竣工决算前审计?相关法规没有明确规定。实践中现行跟踪审计多是在工程施工开始后介入。而不对前期决策实施审计，这样一来，工程建设前期的可行性研究、初步设计就无法有效控制，跟踪审计效果必然会受到影响;同时，由于投资项目审计是一个连续的过程，评价实际完成指标是否适当必须与前期决策指标进行比较，而此时就需要延伸考虑前期决策的估算指标是否准确，如此延伸必然会给审计人员带来审计风险。
二、风险导向审计理念的引入
现行制度基础导向的政府投资项目跟踪审计模式下，审计人员的出发点是了解与建设项目相关的内部控制制度，若内部控制存在并得到执行，则进行内部控制测试，测试结果决定了要实施的检查、盘点等审计程序的性质、时间和范围，决定了要收集审计证据的多少。此种以判断内部控制优劣来决定收集审计证据数量的审计模式，对于一个理想的不存在外部环境影响、管理层正直诚信的建设项目可以提高审计效率，保证审计质量，而建设项目的现状并非完全如此，工程建设领域面临着巨大的外部压力，管理层凌驾于内部控制之上，串通舞弊情况时有发生，尤其是关系国计民生的福利工程，社会公众关注度极高，仅通过评价内部控制来实施审计工作，必将面临巨大的审计风险。粤海铁路工程建设项目就是管理层串通舞弊、套取国有资产的典型案例，如果只关注被项目管理层精心设计好的内部控制，仅依靠评价内控制度来找问题根本无济于事。因此，对政府投资项目必须转换审计模式，贯彻风险导向审计理念，用质疑的思维方式，以“风险评估—风险识别—风险应对”为主线组织实施审计工作，在确定可接受的综合审计风险的前提下，首先从建设项目所处的外部环境及项目自身特点来评估重大错报风险，进而确定审计工作可以接受的剩余风险。政府投资项目跟踪审计采用风险导向审计理念对于解决上述困境大有裨益。风险导向理念要求审计人员以风险评估为审计起点，实施风险评估要贯穿于整个审计过程，而不是直接实施检查、询问等审计程序。通过了解建设项目及其环境，获取识别评估所需的信息，识别可能存在的重大错报风险，并区分可能是由于错误导致的还是由于舞弊导致的重大错报风险，针对舞弊导致的不同层面的重大错报风险(项目整体层面、业务流程层面)采取不同的应对措施。这种以风险导向为主线的审计思路可以及时发现建设项目中可能存在的舞弊风险，最大限度地满足社会公众对审计工作的期望，有效控制审计风险，保证审计的效果。风险导向理念下的审计，可以对列入审计计划的建设项目根据初步评估的重大错报风险进行排序，按风险因素而非主观臆断来科学决定重点审计项目，制定审计计划。在审前针对具体项目制定审计方案时，根据风险评估的结论来确定重点审计领域和关键环节，以此来决定审计人员的分派、审计时间的分配。通过对建设项目的重大错报风险分析，确定审计风险最早发生环节，确定跟踪审计介入时间，根据评估得出的风险大小来决定审计人员需要介入建设项目不同环节的程度、次数，对那些管理机制完善、内部控制较好、投资规模较小的建设项目，可以根据建设项目的特点及进展情况，选择重点环节实施跟踪审计;对那些投资规模大、建设周期长的项目，可根据项目特点和审计力量，采取一年一至两次的定期审查式跟踪。
三、风险导向理念在政府投资项目跟踪审计中的具体运用
在政府投资项目跟踪审计中运用风险导向理念，就是以审计风险模型为核心，了解被审计项目及其环境，充分识别和评估重大错报风险，针对评估的重大错报风险设计和实施审计程序。风险评估审计要求审计人员充分了解被审计建设项目及其环境，以识别和评估项目在审计前可能存在的重大错报风险。对政府投资项目的了解可以分为外部环境和项目自身状况两方面。政府投资项目外部环境包括项目建设所处的宏观经济形势、项目归属地的具体行业状况、项目所处的法律环境与监管环境。政府投资项目自身状况包括:建设项目基本情况、建设项目性质、建设主体及建设方式、投资主体、项目建设内控制度。建设项目基本情况包括项目立项及可行性报告、项目概(预)算、年度预算安排、建设资金筹措与实际到位等。了解建设项目及其环境的目的是获取风险评估的基础信息，并在此基础上识别风险。审计人员应当能够在了解审计项目及其环境时识别风险，并将识别出的风险与业务流程层面可能发生错报风险的领域相联系。对评估识别出的风险，应评价其是否更广泛地与建设项目整体相关，并潜在影响多少业务环节。审计人员应当在整个审计过程中保持职业怀疑，识别发生舞弊风险的可能性，不受以前对建设项目相关主体管理层的影响。审计人员应当根据识别的风险影响程度区分建设项目整体层面和业务流程层面两类重大错报风险。审计人员在初步评估项目重大错报风险后，即可制定具体审计方案，重点确定审计目标、审计范围、审计时间安排及所要沟通和审计的方向。审计范围应根据跟踪审计年度建设项目的具体情况合理确定。根据风险评估的结果，确定审计重点及跟踪审计介入的时点，对审计资源作出规划和调配，决定是否需要聘请行业专家等。建设项目跟踪审计方案对审计工作应具有非常强的指导作用，经部门负责人审核报批后，审计组要严格按照确定的审计方案实施审计，严禁随意变更。要对政府投资项目评估的不同层次重大错报风险采取不同的应对策略。如果识别的某项重大错报风险影响到建设项目整体，如建设项目管理层缺乏诚信、建设项目承受异常高的社会关注、建设项目与宏观经济形势密切相关等，审计人员应采取的策略包括:提高实施审计程序的不可预见性;分派更有经验的审计人员或考虑聘用专家开展工作;审计组中高级别及经验丰富人员提供更多督导;项目组沟通中强调保持高度职业怀疑必要性。如果识别的某项重大错报风险仅影响到某一具体业务交易或流程，如只影响材料采购环节，审计人员应在了解相关内部控制的基础上，根据内部控制是否完善及是否得到执行，决定是否实施控制测试，根据控制测试结果来决定实施实质性测试的性质、时间安排和范围大小。在设计审计程序时，要将识别、评估的风险与实施的审计程序的性质、时间安排和范围相联系，并通过风险的大小来判断收集到的审计证据是否充分、适当。审计人员应当在跟踪审计的所有阶段实施风险评估，并不断核实已认定的重大错报风险，如果收集到的证据证明风险发生变化，则需要修订评估的风险水平，经报批后修改审计方案，追加审计程序，降低检查风险水平，直至进一步收集的审计证据与修订后评估的风险水平相吻合，证明收集到的审计证据是充分、适当的，检查风险水平是可以接受的，才能最终形成审计有价值的的经济期刊结论，出具审计报告。
作者：张清玉 单位：河南牧业经济学院 会计系
