在会计准则国际化趋势下，我国《2006企业会计准则》中大量引入了公允价值计量。2014年1月财政部又发布了《企业会计准则第39号———公允价值计量》。39号准则优化了公允价值的定义，细化了公允价值计量的信息披露要求，完善了我国现阶段公允价值计量发展。公允价值的动态的计量属性即着眼于当期又考虑未来，可以弥补历史成本计量的局限，金融机构尤其商业银行业运用公允价值进行计量的程度最深、范围最广，因而本文以金融企业为例，试图发现其公允价值列报与披露可理解性的问题，并初步探讨如何提高公允价值会计信息可理解性，进而提高会计信息质量。
一、当前公允价值会计信息管窥
（一）公允价值的确定方法
公允价值的取得主要采用估值技术，如市价法、类似项目法以及估价技术法等。目前我国上市银行采用的公允价值确定方法主要分三个层次进行估值。第一层级：采用在活跃市场中的报价计量(未经调整)；第二层级：使用估值技术计量，直接或间接使用除第一层级以外的可观察到的参数；第三层级：使用估值技术计量，使用任何非基于可观察市场数据的参数（不可观察参数)。何腾燕（2015）的研究发现，我国16家上市银行中采用第一层级估值的1家，采用第二层级估值的有6家，采用第三层级估值的有5家。其中中国银行采用第一、二层级估值，农行、工行、建行、中信、光大银行采用第二、三层级估值，其余10家银行都只釆用第二层级估值技术。公允价值的取得主要依据估值技术(可观察参数)并通过银行内部设定的估值模型和设定参数计算，而如果信息使用者无法获得详细的估值模型和设定参数信息，就不能理解公允价值的取得。
（二）公允价值表内列报
以衍生金融工具为例，为准确计量，会计准则要求企业将衍生金融工具列入了表内的“衍生金融资产”和“衍生金融负债”项目予以反映。可是衍生金融工具公允价值变动依然计入“公允价值变动损益”，衍生金融工具产生的利息收入与支出计入“投资收益”。上市银行在核算“公允价值变动损益”时，包括了交易性金融资产公允价值变动、可供出售金融资产公允价值变动等内容，所以信息使用者从报表“公允价值变动损益”项目中不能识别哪些是由于衍生金融工具公允价值变动所产生的损益数。此外，报表在“投资收益”项目下既核算交易性金融资产交易手续费，又核算衍生金融工具所产生的利息收入与支出。这样编制的会计信息不利于信息使用者了解衍生金融工具公允价值会计信息。
（三）公允价值的表外披露
《企业会计准则第39号———公允价值计量》第五十条规定“企业应当以表格形式披露本准则要求的量化信息，除非其他形式更适当”，但未对披露格式和披露内容进行强制性规定。因此，我国上市银行在财务报表附注中披露“公允价值分析”时，是零散分布的。信息使用者要了解衍生金融工具公允价值变动和利息收入与支出的信息，就要在“公允价值变动收益”和“投资收益”项目下梳理零散信息进行归纳，以了解真实交易情况。此外，不同银行对汇率类衍生金融工具已实现和未实现损益的处理方式也存在差异。有的银行将已实现损益计入“投资收益”，将未实现损益计入“公允价值变动损益”；有的银行则将其全部计入“汇兑损益”。这种随意性容易使信息使用者在信息收集中出现遗漏而误识。同时，已披露的会计信息也缺乏可比性，致使信息使用者无从判断公允价值对企业财务状况和经营成果产生影响的程度。目前，我国上市银行在财务报表附注中对会计政策、会计估计的披露比较简略。例如就会计政策而言，银行对于衍生金融工具的公允价计量和损益确认仅仅做出了介绍性的说明，对于套期会计损益确认，其公允价值变动计入利润表“公允价值变动损益”中，没有详细说明；没有解释确认其公允价值变动的条件以及时间；在会计估计上，就衍生金融工具公允价值的估值问题，仅仅简述采用的估值流程、技术和参数,没有解释估值模型的合理性和参数设置的准确性。综上，在一定程度上，实务中列报与披露的公允价会计信息还缺乏可理解性。
二、“可理解性”的质量要求及实施难点
可理解性是指企业提供会计信息时，必须考虑到会计信息使用者的理解能力，所提供的会计信息必须保持明晰性，使用者的理解能力和使用者的决策类型(包括个人偏好、对待风险的态度以及所采纳的决策模型)紧密相关；而明晰性要求会计记录和会计信息必须清晰、简明、便于使用者理解和运用。我国《2006企业会计准则———基本准则》第二章系统阐述了“可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性、及时性”的会计信息质量要求。第十四条明确规范了可理解性是“企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务会计报告使用者理解和使用”。如果会计信息使用者无法理解会计信息,也就不能使用会计信息，可理解性是会计信息有用的前提。
（一）可理解性的制约因素
1.对会计信息使用者的理解能力的考虑39号会计准则要求应用公允价值计量，这就对信息使用者提出了较高的要求。以公允价值计量为例，其中按可观察输入值和不可观察输入值，公允价值分为三个层次，同时规定了使用的估值技术可采用多种方法（包括市场法、收益法和成本法）计量公允价值，涉及了专业性很强的未来现金流量计算及其折现，以及如何确定折现率。研究调查表明“公允价值相关知识在企业会计人员中的普及度比较高，但了解程度不深”“企业确定公允价值主要采用的方法是采用专门的估价技术，比例占57.7%；有23.1%的企业没有采用任何专业估价方法，比较随意。”（张敏。2011）2.会计信息的特性会计信息是通过在财务报表中列示和在财务报表附注中披露揭示的，同时还会依据规则要求在其他财务报告中反映。无论是列示还是披露都要依据会计准则所规定的方法和程序进行，规范的方法和程序可以保证信息的一致性从而能够减少信息的差异并易于正确理解；严格的会计核算程序可以客观的呈现企业经济活动全过程；明晰会计信息与经营活动的关系，保障了会计信息的可理解性。此外，企业在报表列示与强制披露之外还会进行一些自愿披露，自愿披露的信息通常会以规范少，随意大的文字表述和不确定数据表达。
（二）可理解性的影响因素
1.印象管理行为对信息可理解性的影响在会计信息呈报中的印象管理就是以影响信息使用者对会计主体印象为目的而实施一定活动的过程。比如，为改变信息使用者的印象企业会有意识地向其传递利好消息或屏蔽不利信息。通常公司的管理层会根据业绩期望在财务报告中设计并使用导向性语言影响信息使用者的判断，使其难以了解真实经济活动。2.环境对信息可理解性的影响技术环境复杂化会导致会计信息使用者理解难度加大，比如，目前金融工具的混合计量属性与多技术方法并用使其会计处理比较复杂，可能涉及多项会计准则的规定，会计信息使用者必须综合相关信息才能准确理解经济活动。同样，市场环境对会计信息可理解性也有较大影响。39号准则关于公允价值的定义，隐含着活跃市场、有序交易的假设，但是如果市场出现剧烈的波动，交易价格就缺乏参考性，公允价值就不能真实反映资产或负债的价值，信息使用者无法以会计信息理解交易或事项的经济实质，进而了解公司财务状况与业绩。
三、提升会计信息质量的建议
(一)简化公允价值信息的专业化报告，对复杂会计术语加注解释
企业公允价值运用的信息是在财务报告中以专业化形式呈现的，并为保障准确描述其经济活动会使用复杂的专业术语。为此。对复杂的专业术语就要进行解释与说明以满足信息使用者理解需求。公允价值信息中所使用的复杂会计术语应在报告末尾进行定义或提供解释，并且在解释过程中尽可能使用非会计术语或基础会计术语，使会计信息既在表达上准确和严密，又提升了可理解性。对于过于分散的公允价值信息可以通过编制简化报告，以分类形式及时向会计信息使用者呈报；简化报告可以按信息使用者要求集中、序时地反映分散的公允价信息或将衍生金融工具公允价值变动从“公允价值变动损益”项目中剥离出来，指引信息使用者正确阅读和理解。
(二)降低会计处理差异
会计准则在设计企业会计处理方法时，通常会尽可能的考虑不同经济环境下不同经济业务的各类企业需求，进而采用可选择多种会计方法的模式。但在实际业务中类似的企业对相同业务也会采用不同的会计处理方法，如目前我国的上市银行对公允价值的确定采用了不同的估值方法。信息使用者要真正理解相似的经济业务采用了不同的会计程序和方法所形成的会计信息的本质，就必须具备理解多项会计方法及其选择动机的专业知识，这样，就增加了信息使用者理解的难度，造成信息使用者理解上的困难。所以应尽可能对方法的选择做出限定，减少选择的随意性和目的性，并对方法和程序选择差异进行解释，以提高会计信息的可理解性。
(三)提供高频率准确信息
会计信息的可理解性就是要使信息使用者能够使用表述清楚正确的会计信息观察到企业所发生的真实经济活动。但是企业的快速发展使其经济活动急速增量，各项经济业务趋于复杂，会计信息也越来越复杂，这就要求企业一是要充分正确披露业务信息，例如在衍生金融工具风险信息披露方面，要统一披露内容，加强定量信息披露,以确切揭示业务；在公允价确定中要详细说明确认其公允价值变动的条件以及时间，不仅要描述所采用的估值流程、技术和参数，而且还应解释估值模型的合理性和参数设置的准确性。二是要提高相关信息的呈报频率。如衍生金融工具的公允价值可能每天都在变动，披露期限过长会使会计信息过度滞后，可以增加简报或附表，持续列报相关信息。
(四)完善信息监管
目前对衍生金融工具信息自愿披露的规定多为规范性、概括性的要求，没有统一模式，因此企业在衍生金融工具公允价值信息披露的具体细节上存在较大差异，披露的内容、披露的重点、披露格式都不尽相同，这种差异有可能导致企业操控会计信息。因此应加强对自愿性信息披露的监管，统一披露模式，构建可以有效补充表内、规范化表达、易于操作的规范体系，控制披露中数据模糊的程度、限定语言使用的范围，使信息保持一致进而可比，提升其可理解性。同时，应建立信息披露异常情形问责机制，监管对公允价信息选择性披露等虚假信息披露，严格控制以印象管理进行操纵。
主要参考文献：
郭均英等：新会计准则下公允价值计量的层次问题研究，《武汉大学学报》，2015年第7期。
张小刚：公允价值计量影响金融企业会计信息相关性的实证分析，《金融理论与实践》，2013年第7期。
张敏等：公允价值应用：现状、问题、前景，《会计研究》，2011年第4期。
葛家澍等：论会计信息的可理解性，《厦门大学学报(哲学社会科学版)》，2011年第5期。
朱海林等：公允价值会计对欧洲银行业的影响：金融稳定性视角，《会计研究》，2004年第6期。
作者：刘瑛
