一、纳税筹划对企业盈余管理的影响
由于本文研究的是纳税筹划对盈余管理的影响，因此是在减少应纳税额的前提下，看该项筹划对盈余的影响，笔者把2者关系分为以下三种情况:
(1)非会计手段筹划法为了便于理解，本文把不涉及会计分录、会计政策及金额变化的方法称为非会计筹划法，而涉及会计政策、估计变更等会计事项变化的称为会计筹划法。［例1］A公司下面有一个全资子公司B，假设2013年母公司A收入1000万元，成本800万元，子公司B收入500万元，成本400万元，假设母公司A适用15%税率，子公司B适用25%税率。筹划思路:注销B公司营业执照，变为A的一个分公司，业务在A公司统一核算缴税。这样就能减税=(1000－800)*15%+(500－400)*25%－(1000－800+500－400)*15%=10万元，利润增加=(1000－800+500－400)*(1－15%)－(1000－800)*(1－15%)－(500－400)*(1－25%)=10万元，若是B公司亏损，则优惠更大。本例中，税前利润不变的情况下，减少了税额，税后利润也就增加了，此时纳税筹划和盈余管理作用相同，即税额减少的同时，税后利润增加了。
(2)会计方法，但是不涉及纳税调整，此种方法不涉及纳税调整，要想减少税额，只能设法减少税前利润(此法税前利润=应税所得额)。［例2］假设A公司年收入1000万元，成本费用800万元，假如经过税务筹划，把机器设备折旧方法由直线法改为加速折旧法，当年增加折旧100万元，在销售收入不变的情况下，成本变为900万元，根据所得税法，加速折旧属于税收优惠政策，不需要纳税调整。筹划前:税额=(1000－800)*25%=50万元，税后利润=(100－800)*(1－25%)=150万元，筹划后:税额=(1000－900)*25%=25万元，税后利润=(1000－900)*(1－25%)=75万元。可以看出税额减少25万元，但是税后利润减少了75万元，在满足纳税筹划的目标减税的同时，有可能不符合盈余管理的目标。本例税额的减少是因为税前利润的减少造成的，在不涉及纳税调整的情况下，税后利润也减少，因为税后利润=税前利润*(1－税率)。
(3)会计方法，但是涉及纳税调整。［例3］假设A公司2013年收入1000万元，成本费用800万元。甲公司现需得到某项新生产技术，并有两种方案可供选择:一是甲公司以100万元外购;二是自己研发，研发费100万元。方案一:甲公司以100万元外购技术作为无形资产入账，按10年分期摊销。则每年应纳企业所得税=(1000－800－100÷10)×25%=47.5(万元)。税后利润=1000－800－100/10－47.5=142.5万元。方案二:甲公司自己研发，研发费用100万元。应纳企业所得税=(1000－800－100×150%)×25%=12.5(万元)。税后利润=1000－800－100－12.5=87.5万元［例4］假设A公司2013年收入1000万元，成本费用800万元，如果其中200万元为工资，在工资中有50%工作完全可以由残疾人做，则筹划前税额=(1000－800)*25%=50万元，税后利润=1000－800－50=150万元，筹划后税额=(1000－800－200*50%*100%)*25%=25万元，税后利润=1000－800－25=175万元。例3与例4相同处在于，纳税筹划都涉及到了纳税调整，不同之处在于例3纳税筹划导致税前利润减少的幅度大于税额减少的幅度，结果是税额减少同时税后利润也减少，纳税筹划与盈余管理作用相反。而例4正相反导致税额减少同时税后利润却在增加，纳税筹划与盈余管理作用相同。
二、研究结论
在会计实务中，二者关系不外乎以上3种情况。纳税筹划对对盈余管理的影响。笔者最后研究认为，税额的减少并不一定导致税后利润的增加，不仅要考虑税务筹划是否涉及纳税调整，还要看税前利润与税额变动幅度。
总之，纳税筹划一定要结合盈余管理的目标来考虑，如例2所示，若是为了平滑利润则有可取之处;若是为业绩目标，仅考虑减税，认为税额作为税前利润的抵减项导致税后利润一定增加则有失偏颇。
作者：王盘安 单位：兰州商学院会计学院
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