一、基于价值链的管理会计的必要性
(一)管理会计改革与发展的需要随着经济的发展，科技的进步，许多企业的发展呈现出兼并联合的趋势，逐渐向集团化转变，企业由原来追求最大利润，转变为最求企业最大价值上来。传统的管理会计只是以企业自身为视角来实现企业价值增值，在管理过程中不重视环境和新的管理理念的影响，只关注企业的生产过程，不能反映企业相关的价值信息。而价值链视角下的管理会计将目标集中在价值链与价值链管理环节的价值增值上，将原有的会计管理范围从单一的企业扩展到整个价值链，通过对企业上下游、横向的竞争对手和内部企业控制实现最大化来实现整体的价值增值。(二)提高企业核心竞争力的要求价值链是企业创造价值的一系列活动的集合，是企业生产的产品或提供的服务增值的环节或链条。企业所创造的价值，实际上来自企业价值链上的某些特定的价值活动。这些真正创造价值的经营活动，就是价值链上的“战略环节”。价值链的核心是通过消除产品价值形成中的无增值作业，最大限度地提高企业价值管理效率，保持并创造企业的持续竞争优势。而企业的竞争优势，实际上就是企业在价值链中某些特定的“战略环节”上的优势以及各环节的顺畅运行，避免内耗。运用价值链的管理方法来确定核心竞争力，要求企业特别关注和培养在价值链关键环节上的核心竞争力，以形成和巩固企业在行业中的竞争优势。(三)适应企业信息化发展的需要现代信息技术和网络技术是价值链赖以存在的技术基础。价值链并不是一些独立活动的集合，而是由各种纽带联结起来的相互依存的一系列活动所构成的一个系统。这个系统必须通过运用现代信息技术和网络技术，才能快速有效地实现对价值链上物流、信息流和资金流的规划和控制。信息技术与企业价值链的融合和渗透有效地降低了成本，加快了技术的进步，增强了市场的竞争力，使企业最终获得显著而持久的竞争优势。
二、基于价值链的管理会计的优越性
价值链被划分为横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链三大类。而管理会计可以帮助企业对横向价值链、纵向价值链和企业内部价值链进行分析，以了解自己所处的竞争环境，价值链上下游企业与销售渠道，企业在行业价值链中所处的位置。达到消除成本劣势，保持和创造成本优势，获得更大更持久的竞争力的目的。引进价值链理念后，管理会计的研究在时间、空间、深度三个维度都得到了系统的改进和扩展。(一)时间维度从时间上看，管理会计的研究视角由生产经营阶段拓展至产品的全生命周期。传统的管理会计主要关注的是企业的生产经营决策，主要包括生产决策和定价决策。它割裂了企业连续生产经营活动的整个过程，忽略了企业在不同发展阶段，企业不同产品所作贡献的差别。而价值链理念被引入后，管理会计的研究视角由生产经营阶段扩展到整个产品的全生命周期。即产品研发、设计、加工、制造、营销加上顾客使用，直至报废的全过程。从价值形成的角度看，企业产品形成的过程就是企业价值活动的过程，也是企业成本的发生过程，所有的成本都可以分摊到每项价值活动之中，同时也能够将每一项价值活动为企业所创造的价值通过价值链展示出来。而企业与企业的竞争，不只是某个环节的竞争，而是整个价值链的竞争。基于价值链的管理会计，一方面可以促使管理会计为企业产品的研发、生产经营、营销及售后服务提供一体化的决策信息，对企业的生产经营决策进行系统研究；另一方面有利于企业将这条价值链上的作业优化，确定企业在整个价值链中能够增加价值和不增加价值的作业，剔除和改进那些成本与价值不匹配的作业，提升整个价值链增值空间，从而为企业制定科学的经营决策。(二)空间维度从空间上看，管理会计的研究范围由企业内部延伸至企业外部。传统管理会计的研究范围局限在企业内部，是以强化企业内部管理为目的的一种管理活动，它仅研究企业内部的问题，忽略了企业价值链上一系列活动之间的联系，可能会造成良好的企业经济效益与整个社会资源浪费和竞争秩序混乱的矛盾，最终弱化企业的竞争力。企业的价值链包括研发、设计、加工、制造、营销等一系列价值活动。引进价值链后，扩展了管理会计在空间角度对企业价值活动的研究视野，管理会计不仅关注企业内部的联系，还关注与供应商、渠道和顾客价值链的联系，以及与竞争对手价值链的差异。按照系统论观点，只有在系统的各个组成部分最有效地发挥各自的作用并保持协调时，才是最有效的。管理会计在价值链的基础上，系统分析企业价值链条上的各个环节，整合利用有限的资源，发挥企业价值链中的核心优势，为企业的创造更多的价值。(三)深度维度从深度上看，价值链视角下的管理会计的研究将成本与价值活动的结合变得更为紧密。管理会计的宗旨是贯彻成本效益原则，即以最低的成本获取最大的经济效益。在传统的管理会计中，对成本的研究往往集中于生产成本而忽视其他活动，如市场营销、服务和基础设施对相对成本地位的影响，对影响成本的各项活动之间的联系仅从成本与作业量的数量关系角度加以考虑，这样只能增加企业的短期效益，而不能保证企业保持低成本优势，适应竞争的环境。基于价值链的管理会计，克服其局限在生产领域降低成本的片面性，从企业内部扩展到外部，跨度了从产品开发到产品生产再到产品售后的企业内部价值链，反应企业为了吸引顾客，提供的产品属性的成本。企业不仅要考虑在行业价值链中的地位，还要关注供应商和顾客等上下游环节成本对企业自身成本管理的影响，制定合适的成本管理战略，从全局规划企业的成本管理。同时，企业还要考虑竞争对手的情况，参照竞争对手的产品成本和服务成本制定自己的成本管理目标。
三、基于价值链的管理会计的应用
管理会计的沿着“效率→效益→价值链优化”的轨迹发展，这个发展轨迹基本上围绕“价值增值”这个主题而展开。本文从价值链的三大主要分支：纵向价值链、横向价值链和内部价值链三个方面对基于价值链的管理会计在企业中的应用加以分析。(一)纵向价值链纵向价值链是指从最初原材料投入到最终产品价值实现过程中的所有价值活动及其联系所构成的链条。纵向价值链的概念拓展了管理会计的视野，将企业、供应商和顾客视为共同生存于同一条价值链的有机体。管理会计可以重新选择价值链上下游企业与销售渠道，实现价值链的剪裁与重新构建，降低成本管理，帮助企业进行市场定位，挖掘有获利潜力的客户价值创造企业的竞争优势。基于价值链的管理会计可以利用成本法来发现成本结构存在的弊端，通过综合考虑上下游的成本价值因素，分析哪些环节具有较大的增值空间，哪些环节增值较低，进行前向整合与后向整合，重构价值链，优化成本结构，降低成本；企业管理者通常根据行业环境明确自身企业在纵向价值链中所处的地位，通过对纵向价值链整体利润分布状况的考察获悉不同环节的盈利状况，并以此作为企业市场定位的重要依据；企业根据纵向价值链上的利润分布情况宏观上明确了经营领域和主要的业务范围后，可以利用客户价值分析的方法从客户和企业两方面入手，对企业面临的客户群体进行细分，并预测企业为每类顾客提供服务的成本和预期收入，制定有针对性的策略，帮助企业最大限度地挖掘下游客户的获利潜力。(二)横向价值链横向价值链是指将一个企业作为一个整体，在同一产业中所有在一组互相交叉或平行的纵向价值链中，处于同等地位的企业之间相互作用所构成的具有潜在关系的链条。企业的管理会计可以利用横向价值链，明确企业在竞争环境中的角色，进行预算和分析，采取相应的战略决策，优化资金配置，创造和维持长久竞争优势。以成本管理为例，企业要面临现实和潜在的竞争者，就不得不为了获得竞争优势而形成产品差异，努力降低成本。在横向价值链中，企业通过了解竞争对手在生产价值链的每一环节上是如何完成任务的及其成本情况，与竞争对手比较作业水平和增值水平，明确成本态势，即同竞争对手相比是处于成本竞争优势还是劣势，从而采取一定的战略行动，消除成本劣势，创造成本优势，进而调整成本结构或增强执行力度。此外，企业不仅仅关注成本，还关注价值链管理需要的其他如质量、时间、效率等信息。同时，在设定成本、质量和效率等指标的优化目标值时，充分考虑价值链的内外部联系。(三)内部价值链内部价值链是指企业内部提供给顾客产品的价值的形成过程。企业内部的价值作业可以分为两大类：基本作业和辅助作业。内部价值链是企业内部流程的载体，反映的是企业学习与成长能力。良好的内部流程源于企业员工不断的学习与成长，同时企业又可以通过管理会计本身的职能实现对企业内部价值链优化。企业获得竞争优势的关键在于提高顾客认知价值的同时，尽量减少内部价值链上非增值作业的资源消耗。内部价值链为企业内部成本管理提供了新思路，管理会计可以通过分析企业内部价值链也就是企业的内部价值运动，了解企业生产作业的成本动因，找出内部的不增值作业，结合估时作业成本法和作业成本管理，消除或减少不增值作业，改进增值作业，完善价值链的作业流程，提高内部价值链的整体运行效率。同样，引进价值链的管理会计分析问题更加深入，也更需要将企业内外部价值链信息综合起来考虑。
作者：张静如 单位：东北财经大学会计学院
