【摘要】装备制造企业通常具有产业链长、规模经济效益明显、资本和技术密集等特点，装备生产制造周期与会计分期可能不一致，导致其在会计核算中收入与成本的确认、计量难。本文从权责发生制会计确认基础理论和会计核算中完工百分比法的科学性等方面着手，提出相关建议，使装备制造企业会计核算能更真实地反映其财务状况与经营成果。
【关键词】装备制造企业；收入确认；完工百分比法；中期报告披露
装备制造企业有着资本密集、技术密集等特点，其产品从元器件到结构件再到分系统最后到整机，单台装备（或单体项目）生产制造周期长，技术复杂度高，导致其会计核算上的复杂性与特殊性。本文主要针对如大型建筑项目、大型船舶或航空航天工程、大型或新型的军事装备等生产周期跨度超过一年的项目的会计核算问题进行探讨。这些项目对企业微观经营层面和国家宏观经济管理层面都有举足轻重的影响，其会计核算及财务会计报告编制也应当体现和反映这种特殊性，否则不利于财务报告目标的实现。
一、装备制造企业收入与成本的确定
1.权责发生制确认基础与适用性分析。在会计发展的历史上，尽管收付实现制（现金制）的出现早于权责发生制，最终还是后者替代前者取得了主体地位。会计核算应当以权责发生制为基础，这已成为现代会计理论和会计实践不可动摇的基石。故权责发生制基础的权威性毋庸置疑，但清晰性有待考量。实际上，权责发生制确认基础最本质的功能就是收入和费用的确认及权利和责任的界定。因此，权责发生制确认基础最主要的是如何清晰界定五个关键词（或称“五大要素”）：归属期（当期或后期）、权利、责任、收入和费用。在这五大要素中，权利和责任的界限主要取决于法律上的界定与规定，实务中可根据交易或事项的经济实质从法律角度辨别与研判；收入和费用属于会计要素，要从两者的定义和两要素确认与计量的要求进行确认和计量。装备制造企业因其生产制造周期与会计分期不一致和产品的不可分割性，使产品（商品）在交付之前（分期确认收入）在权责发生制基础上对商品所有权方面的主要风险和报酬转移等权利和责任的判定比较复杂，从法律角度来审视更是如此。
2．收入与成本的确认与计量。收入是指企业在日常活动中形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的总流入。所有者权益是指企业资产扣除负债后由所有者享有的剩余权益，也就是企业投资人对企业净资产的要求权或所有权（资产负债表中表示所有者权益的项目有：实收资本、资本公积、盈利公积和未分配利润），它受总资产和总负债变动的影响。因此，这里的收入定义实际上是建立在资产负债观基础之上的，其含义有些抽象。在实务中，收入主要由商品生产与交易、提供劳务、建造合同这三种类型的活动产生，三种收入类型的确认与计量的共同点均为权责发生制基础，而其不同点则在于完工进度法适用性上的差异：提供劳务、建造合同的收入确认明确允许采用完工进度法，而商品生产和交易的收入确认未明确可否采用此方法。单纯从理论上分析，装备制造企业应归于“商品生产和交易”这一类型的收入确认要求。但这一类型的收入确认要求一方面未明确可否采用完工百分比法，另一方面即使允许采用完工百分比法，其条件也十分苛刻，很难满足。这就使装备制造企业的会计核算处于两难之中：若采用完工百分比法，其条件很难满足；若不采用完工百分比法，则无法确认合同收入，且按现行会计准则的要求，期间费用计入当期损益，中期财务报表（损益表）就会出现“亏损”。但是，以资产负债表观考量，企业实际上并未亏损，只是会计上把它反映为“亏损”，因此这种“亏损”是不真实的。如此一来，会计信息被严重扭曲。在现实中，无论装备制造企业按“商品生产和交易”还是按“建造合同”确认收入，只要所采用的会计政策与收入确认方法一贯且披露足够充分与完备，第三方独立审计机构均予以认可，但这又使得装备制造企业之间会计信息的可比性大打折扣。对于建造行业生产周期跨度较大的项目，例如大型机械、航空航天项目或军事装备等，承包（承制）企业在开始建造或生产产品之前，要与客户签订建造合同，只能按照《企业会计准则第15号——建造合同》（CAS15）的有关规定进行会计核算。否则，外部审计机构将对企业的财务报表所反映的内容持保留意见，影响标准审计报告的出具。对于适用CAS15的装备制造企业而言，确认收入的条件也应该完全按照CAS15的要求，即：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够确定。这就带来了如何确定完工成本与合同总成本的问题。其一，如果建造合同的结果能够可靠估计，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。其二，如果建造合同的结果不能可靠估计，则应区分以下三种情况进行会计处理：①合同成本能够收回的，合同收入根据能收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；②合同成本不可能收回的，应在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入；③合同预计总成本超过合同总收入的，将预计损失确认为当期费用。在实际工作中，合同成本能否收回往往具有不确定性，需要根据实际情况进行职业判断，而准则中显然没有能够反映不确定性和职业判断的内容，合同总成本预估的准确性建立在完善的内部控制制度和成本核算制度之上。此外，界定收入的权利应从法律上加以判别，不能由销售方单方面认定，故收入这一概念的确认和计量有必要在现行会计准则基础上依据法律规定和要求做出更明确、清晰的界定与表述，并促使交易双方共同遵守，否则会导致权责发生制与现行会计准则在装备制造企业收入确认上的适用性存疑。
3.完工百分比法的主观性过强。完工百分比法的主观性首先体现在成本投入与完工程度无法严格对应。合同成本的预计（确认）不仅仅与财务部门有关，还需要其他业务部门的部署与配合，如生产车间工时能否准确界定、如何避免成本预计的随意性、企业内部成本预算与定额标准是否准确等，这些都影响着企业成本计量是否科学与准确。再如，质量事故造成返工较多、原材料价格大幅上涨都会使成本增加，但完工进度却不会增加。实务中完工百分比法如果运用不当，容易留下人为操纵的隐患。人为操纵还体现在某些情况下管理者为了达到业绩考核指标而操纵利润，如通过操纵领料环节或研发、制造工时等操纵成本，进而操纵利润。通常情况下，企业会计核算中产品成本的流转是与产品实体的流转、现金流的流转相一致的。但装备制造企业受完工进度的影响，收入核算上的分期确认问题影响着与之匹配的分期成本结转，这部分成本的流转与产品实体的流转并不一致，作为物质形态的存货与其价值表现形态不相吻合。税法与会计一样，规定受托制造大型机械设备、船舶、飞机以及建筑、安装装配或提供其他劳务持续时间超过12个月按纳税年度内完工进度或完成的工作量确认收入，但按完工进度确认合同收入及成本后产生的利润要预缴企业所得税及增值税，目前在装备产品的货款收入（或工程款收入）远远滞后于装备产品（或工程）的完工进度的情况下，企业需要垫付大量的资金缴税，给企业资金链（现金流）带来巨大压力。
4.费用归属和成本结转问题。装备制造企业产品生产经营过程中发生的全部费用即直接费用和间接费用，企业通过会计核算最终将其归属于制造成本和期间费用两大部分。所以，费用归属即直接费用的归属和间接费用的分配，也就是产品成本的确认和计量。在装备制造企业会计核算中，直接费用的归属比较简单（很容易采用类似“作业法”的方法来解决），难点在于间接费用的合理分配，尤其是在成本核算中受益对象较为复杂情况下间接费用分配核算的精细化管理难度更大。目前，大多数装备制造企业的会计信息处理还处于传统会计方法与信息技术有限结合阶段，产品成本核算中间接费用分配等方面的精细化管理受“成本与效益原则”的约束，这无疑会影响间接费用的合理分配和正确归属，从而影响产品成本的合理确认和正确计量。除费用归属外，受收入分期确认的影响，装备制造企业的产品成本结转问题也不容忽视。通常，会计核算中产品成本的结转与产品实物的流转和现金的流转基本一致，从而使产品生产过程中的实物替换和价值补偿有了保障。但装备制造企业因受产品制造周期和完工进度的影响，即使按CAS15采用完工百分比法，分期确认合同收入与分期结转合同成本仅与完工进度相联系，与产品实物的流转和资金流转并不一致，成本结转以后，作为实物形态的流动资产（在产品实体）与其价值表现形态（在产品成本或市价）并不一致。收入确认了，现金流并没有增加，成本转出了，产品并未完工或售出，资金并不能收回，财务报表中的会计信息被扭曲，同时企业不得不通过负债（通常是向银行借款）来预交税款，不仅加重了企业的债务负担，也使企业的短期偿债能力受到更为严峻的挑战。
5.中期报表的列报问题。企业中期报表是会计分期的产物，最基本的中期报表有资产负债表和损益表。装备制造企业为了按时编报中期报表，需要将企业连续不断的生产经营过程按月、季、半年进行划分，并根据企业的交易或事项和所划分的期限，核算企业会计要素，反映每一中期的财务状况、经营成果和现金流量。装备制造企业产品从设计到试制投产、批产投产，再到制造装配、试验调试、检验交付直至安装的全过程，通常长于一个季度，甚至超过一年。装备制造企业中期报表收入的列报问题比较突出：若按CAS15放宽条件确认收入，会增加主观随意性，极易导致操纵利润行为的发生；若按现行会计准则“商品生产与交易”的要求严守收入确认的条件，则中期报表应允许和容忍“亏损”的存在。因为按现行会计准则规定，期间费用在无收入确认的情况下也要计入当期损益，而在装备制造行业的会计行为趋于一致的情况下，这又会给企业信息披露和社会宏观经济统计数据的发布带来负面影响。因此，会计理论界和实务界应对装备制造企业会计核算中存在的问题给予高度重视及足够的关注与研究。
二、改进装备制造企业会计核算的深层思考
化解装备制造企业会计核算中存在的矛盾，提高会计信息的质量，以便更好地实现财务报告的目标，是一个十分迫切的现实问题。《企业会计准则——基本准则》第十六条规定：“企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据。”正确理解这一要求，对于解决装备制造企业会计核算中的问题至关重要。装备制造企业在会计核算中，对“实质重于形式”的理解较片面，认为“经济实质”高于一切，而“法律形式”可有可无，从而导致对“实质重于形式”这一会计核算原则的滥用。实际上，交易或事项的经济实质应是具有法律有效性的经济实质，即使法律形式上暂不具备有效性，也应能够及时补充完善或在合理时限内补充完善。这里的“不应仅以”法律形式为依据，并非“不以”或“不要”法律形式，而是指对具备法律形式的交易或事项还需要审查其经济实质的真实性。装备制造企业会计核算中存在的上述问题，一方面是由装备制造企业产品生产经营的特殊性影响所致，另一方面是由于权责发生制基础适用上的缺陷与局限性。所以，买卖双方应在交易中进一步完善收入确认的法定要件，规范收入确认等会计行为。对此，本文提出以下建议：
1．针对完工百分比法运用上主观性过强、成本预计随意的建议。企业应该完善各项成本核算制度及内部控制制度，建立健全与成本核算有关的各项原始记录和工程量统计制度，制定和定期修订人工、材料、机械等各项企业内部定额，完善各种计量检测设施，使成本核算具有可靠的基础，以更好地满足“商品生产与交易”或“建造合同”收入、成本确认与计量的要求，避免扩大税务与会计处理之间的差异。此外，为避免交易中的法律风险，装备制造企业按照权责发生制基础分期确认与计量收入，必须具备相应的法律要件，即买卖合约中应有分期付款的条款、买方应承担分期付款的义务。这样，收入确认的经济内容就有了法定依据并受法律保护，一方之“应收”对应一方之“应付”，符合权利和义务对等的原理。否则，仅由供货方在资产负债表日根据完工进度单方面确认收入，不仅有悖权责发生制会计确认基础的初衷，而且一旦发生纠纷，也难以寻求法律保护。
2.收入、成本的确认与计量方面的建议。既然现实中第三方独立审计机构对装备制造企业的收入确认无论采用“商品生产和交易”还是“建造合同”均予以认可，则应以修订会计准则或补充解释公告等方式，细化装备制造企业合同收入确认与计量的具体规定，即明确哪些类型的装备制造企业归属于“商品生产和交易”，从而适用“商品生产和交易”类收入确认与计量的规定；哪些类型的装备制造企业归属于“建造合同”，从而适用“建造合同”类收入确认与计量的规定，同时完善和细化财务报告附注及信息披露。这样，不仅可以提高收入、成本确认与计量的合理性和合法性，也可大大提高装备制造企业之间会计信息的可比性。归属于“商品生产和交易”并适用“商品生产和交易”类收入确认与计量规定的装备制造企业，应通过业务流程再造、管理扁平化等手段，实现企业组织架构的重塑和管理组织体系的精简，使管理成本（费用）合理下移，既可减轻中期报表在确认收入和计算损益时的压力，又不违背现行会计准则的要求。归属于“建造合同”并适用“建造合同”类收入确认与计量规定的装备制造企业，在建造合同的结果不能可靠估计的情况下，已发生的合同成本分下列几种情况进行规范：①预期很可能获得全额补偿，则该期以已发生的合同成本为限确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用；②如果已发生的合同成本预期很可能获得部分补偿，则该期按照预期很可能获得补偿的金额确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用；③如果已发生的合同成本预期很可能无法获得补偿，则该期不确认合同收入，并将已发生的合同成本确认为该期的合同费用。
3．税务制度的改进建议。为减轻装备制造企业的财务负担和财务风险，迫切需要立法机关和财税部门组织力量充分调研装备制造企业会计核算中存在的问题，从税务制度上规定允许装备制造企业按权责发生制分期确认收入且未收到分期款项情况下，对这部分收入可以递延纳税（递延至整机出厂交付用户时纳税）。装备制造企业权责发生制基础的适用性等问题表明，会计核算与财务报告所依赖的会计准则并非完美，在适用性上还存在一定的缺陷与局限性，需立足于会计实践不断加以改进和完善，从而不断提高会计核算的科学性及其与财务报告目标的依存度，更好地为实现财务报告目标服务。
主要参考文献：
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作者：陈法成 单位：高级会计师
