（一）节能效益分享型
EMC合同的细分节能效益分享型EMC业务包括能源审计、节能项目评估及节能改造方案设计、项目筹资、设备采购安装及工程施工调试、人员培训、设备运行、保养及维护、节能效益监测等内容。根据节能服务活动的主要工作内容，可将节能效益分享型EMC合同的具体业务内容细分为以下三种情况：一是ESCo以提供外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况；二是ESCo以建造、施工活动为主提供节能服务的情况；三是ESCo以后期运行管理服务为主提供节能服务的情况。
（二）《收入》准则和《租赁》准则
这次租赁国际会计准则修订的核心内容是承租人不再区分融资租赁和经营租赁。征求意见稿中引入了针对承租人和出租人的新会计处理模式，相关建议将大大影响承租人和出租人对租赁合同所进行的会计处理。征求意见稿提议，包含服务和租赁成分的合同中的单独的服务成分，在能够明确区分的情况下，承租人和出租人应采用《收入》准则。如果包含服务和租赁成分的合同中的服务成分不是单独的，则建议：一是承租人应对该合同采用租赁会计准则；二是采用履约义务法的出租人应对该合同采用租赁会计准则；三是采用终止确认法的出租人应当对该合同中的租赁成分采用租赁会计准则，对服务成分采用《收入》准则。
（三）规范节能效益分享型业务的会计核算体系的具体建议
从业务的三种细分情况来看，前二种情况，即ESCo以外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况和ESCo以建造、施工活动为主提供节能服务的情况，节能效益分享型合同能源管理业务从实质上更加符合租赁准则。首先，节能效益分享型EMC合同的履行依赖于节能服务公司所建造的设施，符合第一个原则，即履行该协议取决于某项特定资产的使用，不管是ESCo以外购设备或自产设备为主提供节能服务的情况还是以建造、施工活动为主提供节能服务的情况，这些设备、设施都成为了履行协议的基础。其次，EMC协议给了用能单位控制资产使用的权力，用能单位有能力或权力指导他人运营资产，并享受了节能设施的大部分效益。如果把节能分成看成是租金，则用能单位几乎享受了全部的节能效益，包括效益的分享和合同期满节能设施的无偿取得，所以符合第二个原则，即该合同隐含了用能单位使用资产的权力。不存在建安活动或存在少量建安活动以外购设备或自产设备为主或以建造、施工活动为主的情况下，节能服务公司和用能单位的会计核算可以根据《租赁》准则的意见进行处理，如果未来运行期的服务成分和这些租赁成分是单独的，而且可以对未来运行期间的服务成分明确区分的，承租人和出租人都应当对该合同中服务成分适用入》准则。即将购建资产或租赁资产和后期节能服务分别核算，节能服务成分适用《收入》准则。在上述两种情况下，为了简便，减少划分难度，针对后期节能服务部分的规模较少的情况，也可以规定用能单位只适用《租赁》准则，不需要对服务成分适用《收入》准则，除非这部分服务成分对作为承租人的用能单位的各期成本分布影响较大，而且又能明显的区分和计量。在以后期运行管理服务为主提供节能服务的情况下，双方交易的实质内容是合同期的运行管理服务，作为节能服务公司和用能单位的服务提供与享受服务是同时发生的，从利益分享进度来看，不存在延迟支付的问题，所以节能服务公司和用能单位均可适用《收入》准则。
（四）结论
通过以上分析，可将节能效益分享型合同的会计核算以《租赁》准则征求意见稿核心内容为主，配合《收入》准则征求意见稿核心内容来进行规范设计。按照《收入》和《租赁》准则征求意见稿来建立合同能源管理业务的会计核算体系，跟现有的各种处理方法相比，可以做到规范统一、反映合同能源管理业务的经济实质，对于促进产业的发展起到很好的作用。
作者：彭法 单位：浙江省能源集团有限公司
