在市场经济的浪潮中,越来越多的企业为了能够在激烈的市场竞争环境中求得生存与发展,会采取对财务报告进行粉饰和舞弊,以实现外在的一种良好的经营业绩或者有效避税。近年来国内外企业尤其是上市公司,财务报告舞弊现象层出不穷。据调查显示,2014年的财务舞弊现象比2011年上升了1/3(2011年16%;2014年23%)。
一、企业财务报告舞弊的主要表现形式
目前,我国企业财务报告舞弊的表现形式主要有四种类型:1、“巧用”政策选择不恰当的会计估计和会计政策;2、“空手套白狼”,虚增收入和利润;3、“当记不记”,少计成本费用开支;4、借助关联方交易和重组事宜。详见下文。
(一)“巧用”政策选择不恰当的会计估计和会计政策
我国企业财务报告舞弊的首要表现形式为——“巧用”政策选择不恰当的会计估计和会计政策。很多企业为了追求利润最大化的经营目标,常在销售业务未实现之前(风险或报酬尚未完全转移)就提前确认收入;有些企业为了实现利润增加的目的,选用不恰当的资产折旧方法,比如,将“加速折旧法”改为“直线法”。或者存货的计价方法由“加权平均法”变更为“先进先出法”等。据我国证监会于2013年对上市公司的调查显示,2012年存在财务报告舞弊情况的319家上市公司,通过“巧用”政策选择不恰当的会计估计和会计政策进行财务报告舞弊的,占比约为23%。
(二)“空手套白狼”,虚增收入和利润
虚报销售业务,实现收入和利润增加。这一财务报告舞弊行为最难以被审查,性质也最为严重。尤其是业务繁多、经营复杂的大型制造业企业,通过伪造发票、进账单等原始凭证而虚构销售业务,不易被轻易发现。此外,在我国,资产作为一种经济资源,能够在未来期间为企业带来经济利益。资产规模的大小和质量情况将能够直接反应企业未来期间的获利能力。也正因为此点,很多企业都“虚构”资产,或者不对已无价值的资产进行报废处理。以实现虚增资产和利润的目的。
(三)“当记不记”,少计成本费用开支
除上述两种措施之外,还有些企业会通过少计成本费用进行财务报告舞弊。成本费用为利润的抵减项,“当记不记”其发生额,势必会在一定程度上虚增利润。有些企业直接对当期的成本费用延期记录,或者交由母公司承担。目前,我国会计准则对成本费用的定义和内容规范等都有着明确的要求。但是,企业在实际的发展运营中,很多项目的归类存在一定弹性,从而为企业财务报告的舞弊提供了可钻漏洞。
(四)借助关联方交易和重组事宜
从字面和理论意义来看,似乎关联方交易等与财务报告舞弊没有什么必然的联系。但是如果企业在关联方交易或资产重组中,对资产的定价没有采用公允的价格,或者没有及时在财务报告及报表附注中做披露,那么将会对会计信息使用者带来决策误导。目前,我国企业尤其是上市公司,在关联方交易和资产重组中,对资产定价时多是采用“协议定价”的原则。完全是根据公司需要设定价格的高低。从而实现了利润从“高处”转移至“低处”。成为一种财务报告舞弊现象。
二、我国企业财务报告分析方法
目前,我国企业财务报告分析的方法主要有三种,即趋势分析法、比率分析法、因素分析法。
(一)比率分析法
比率分析法既可用于同一张报表的分析,也可用于多张报表的分析。同一报表可用于不同项目之间的比率测算;不同财务报表可用于同一项目的比率测算。该方法可用于评价企业的财务和经营是否存在问题。比率分析法又可根据计算项目的不同,分为结构比率、相关比率、效率比率。1、结构比率。该比率是企业某项目的组成部分与总体的比率,是部分与总体的反映。比如,考察企业应收账款在总资产中的占比,即是运用了该方法。考核了资本结构是否稳健。2、效率比率。效率比率是企业某经济业务的所得与所费的比率,是对企业投入与产出关系的反映。效率比率主要用于得失比较,评价企业在一定会计期间内的经济效益和经营成果。3、相关比率。该比率是企业报表上的某一项目与其他不同但有关项目的对比比率。企业可利用该比率评价相关业务的有关的但却不同的相关业务的合理性。其代表是流动比率,企业可据此获知短期偿债能力。
(二)因素分析法
该方法是将某综合性指标分解为多项指标因素,按一定顺序使用各因素的实际数对基数进行替换,予以分析各项因素实际数的影响程度。
(三)趋势分析法
该方法是将连续两期或不同时期的财务报告中的相同指标数据进行对比,确定变化幅度和金额,以说明企业经营情况和财务状况变动趋势。趋势分析法有三种运用方式:1、相同比率或指标的比较。主要用于企业不同时期财务报表的相同比率或指标之间的比较。评价器变动幅度,预测发展趋势。2、绝对数额的比较。将企业多期报表同一数据进行并列,比较变动幅度和金额,判断企业财务和经营的发展变化。3、报表项目构成的比较。该方法以财务报表某项总指标为100%,计算其他指标所占其的比重,用于比较各项目的增减变动,判断企业经营情况和财务状况的变化趋势。
三、如何利用财务分析
指标判断企业财务报告的舞弊行为俗话说:“一叶落而知天下秋”。通过对财务报告重要项目的审查、分析,便可了解到企业的很多“小秘密”,从而获知企业财务报告的舞弊情况。目前,我国企业财务报告的重点舞弊项目主要有存货;应收账款;应付、预收等与利润看似不相关、不重要的负债项目。笔者以此为切入点,通过对财务分析手段的运用,试判断企业的舞弊行为。
(一)存货
存货是企业资产的重要构成,直接影响企业的业务开展、可持续发展。存货是我国企业进行财务舞弊的一个重点项目。[实例]某公司2011年到2014年销售收入不断增长,但是三年间的存货却并未呈现持续增长的必然规律,甚至有所降低。从报表来看,存货周转率有所上升,报表数据更加“美观”。经查,导致这一现象的原因是该公司是通过向供应商提供保证金的形式,由供应商建立“厂商库存”,不再由公司自己管理,材料等也不再属于“存货”。表面看,存货绝对值下降,周转率被提高。但同时,该行为实际导致公司的经济责任增大,需要依据交货当天价格进行“存货”结算。之前的责任也并未减轻。存货周转率实际并没有本质提高。只是企业管理者为了报表“美观”的一种良苦用心。此外,会计师通过“存货”的结构变化也能判断出企业是否存在财务报告舞弊行为。比如,重汽这样的大型汽车生产企业,同期会生产小轿车、货车、客车、生产用车等多种车辆。会计师在分析企业会计期内不同车型库存量的同时,结合近年汽车主要供应地的经济发展、城市轨道交通建设等,以及政府的导向型政策,便可从基础上判断出企业财务报告上所体现的存货是否合理,以及企业对市场的灵敏度、后续的发展潜能和盈利能力等。
(二)应收账款
应收账款是企业因提供赊销等而应向购货方或接受劳务的一方所收取的款项。很多企业在财务报告中利用应收账款进行舞弊。具体有两种方式:1、“虚假销售”。很多企业在没有达到所需要的销售额时,为了追求财务报告的“美观”,常会利用应收账款制造“虚假销售”。通过虚假赊销“增长”收入额。虽然目前监管机构对虚假销售有所防范,检查账目的同时还会查看销售合同等。但是这种方法依然是目前企业舞弊的一种主要方式。不仅伪造了虚假的账务处理,还制作了销售合同、出库记录、货物运输单据等。套用斯大林替身的一句话:“比真的斯大林还斯大林”。2、计提坏账准备,调控管理费用。目前,我国对坏账准备计提比例与计提方法,是由企业自行决定。很多企业正是利用这点,为了调控利润,选择偏低或者偏高计提坏账准备。比如,有些濒临亏损的企业,可能会选择较低的坏账准备计提比例。或者前一年计提比例较大,第二年通过收回应收账款而重回坏账准备,以使利润在年度之间实现转移。会计师利用趋势分析法等财务分析手段,可以发现企业应收账款的变化趋势和坏账准备计提的合理性。
(三)应付账款
除上述之外,应付账款也是我国企业进行财务报表舞弊的对象。会计师通过对不同会计期间应付账款的比率分析,可以分析企业应付账款的变化情况。找到主要变化点之后,可以再查阅企业的采购合同。同时,会计师要检查企业所“采购”的商品是否是企业常用的。通常,企业选择应付账款进行舞弊时,可能会“设计”采购一些不常用的商品。因为倘若是采购常用材料,会干扰企业自身的成本估算。因此,企业多会选择“采购”不常用、但又会与企业相关联的商品。
作者：于玲 单位：青岛红星化工集团有限责任公司
