摘要：会计准则在追寻高质量的进程中，不断地发生变迁演化，因此，会计准则的“高效”状态不可能一蹴而就。本文基于演化经济学视角，运用动态研究问题的方法，分析了影响会计准则变迁主要因素，认为在进一步深化改革的形势之下，会计准则制定的焦点更加集中于会计准则系统中的自组织力量；在全球市场中，我国会计准则制定必须考虑具有通约性。
关键词：演化经济学；会计准则变迁；影响因素
DOI:10.16144/j.cnki.issn1002-8072.2015.36.001
一、引言
演化经济学的基本理论是自组织理论和演化博弈论。自组织理论主要研究系统内要素相互作用及系统组织的自我演进。已有研究成果得出了“会计准则变迁从根本上讲是一个自组织过程，其内嵌于经济社会的演进之中，是顺应经济社会发展潮流自组织的结果”。后续研究成果运用演化博弈理论对会计准则自组织变迁的动因、路径和速度给予更深刻解释，得出“会计准则变迁与博弈参与方的得益结构密切相关，会计准则系统内部利益关系人得益结构的改变引起会计准则变迁。会计准则变迁的具体力量来自于会计准则系统内部子系统及其各要素和外部政府监管收益和成本的具体水平和相对水平”的结论。可见，在演化经济学理论框架下，会计准则的变迁，也就是某一新会计准则产生动因有两个：一是自组织力量，即来自于会计准则系统内部的变迁力量；另一外建构力量，即来自于会计准则系统外部政府监管等因素产生的外部变迁力量。自组织力量和外构建力两者之间的相对强弱的关系决定了是否改革现有会计创新准则的结构状态。因此，影响自组织理论和外建构力量的因素便构成会计准则变迁的重要影响因素。另外，路径依赖与锁定效应因素、强互惠因素等也对会计准则变迁产生重要的影响。
二、会计准则变迁的自组织力量影响因素
（一）市场规模的改变
一个国家的市场规模影响到其对产权的保护程度，市场规模的扩大显而易见标志着一国经济交易量出现递增。同时，经济交易量的增加对市场规模也具产生重要影响，它会促进该国的经济发展，而经济发展又会导致市场规模随之进一步扩大，二者存在着作用于反作用的关系。但是，会计准则系统的利益主体搜集会计信息的成本或排除寄生者的成本递减速度与市场规模扩大速度并不相同。于是，由于市场规模扩大某些利益主体实现的收益增加时，某些利益主体的成本也在减少。
（二）科学技术的进步
经济增长理论研究揭示，科学技术的进步是经济增长重要因素，同时也是促进社会转型的重要因素。在制度变迁演化过程中，科学技术的进步能够促使制度成本降低，制度收益提高，也能够使得一些制度从无到有、从在社会经济生活中不可行到具有可实施性。同样，会计准则系统中各个利益主体的收益结构在新的科学技术的推动下会与原来不尽相同，利益主体的行为空间范围在科学技术进步的作用下进一步扩大。这样，在一定范围内使得利益主体内部要素联合的规模报酬递增，因此，成立更为复杂的组织形式，相对于之前较为简单的组织形式报酬率有所提高。但是，新的组织形式产生后，原有会计准则便无法满足其需要，会计准则创新成为一种必需。新会计准则使得复杂组织产生规模经济效益，增加得益。
（三）社会知识积累
社会知识积累的过程也就是学习的过程。因此社会科学知识积累可以使得利益主体知悉和执行会计准则的能力得以提高。同时，社会知识积累是创新的基础和原动力，它提高了利益主体制定和执行新会计准则的能力。当利益主对于会计准则制定与执行相关的管理学、历史学、经济学等社会科学知识积累量增加后，利益主体发现既有会计准则的缺陷的能力、执行准则的能力及识别既有体系下潜在利益的能力随之提高，从而诱发相关利益主体改变现有准则的利益分配关系，创新会计准则。
三、会计准则变迁的外建构力量影响因素
（一）文化观念
一些会计学者很早就发现，环境因素对于一个国家会计制度的形成有着重大影响，文化则是其中的一个重要影响因素。韦森（2003）指出文化本质上是一种人群内部人际间能集体意会的“文本的汇集”和“行动的记存”的“有序排列的意义的符号丛”和“交流体系”。每个人都是处在这个文化的大网中，并且借助这种无缝之网中的共知和共享的标识符号系统进行交往、交流和社会博弈。没有存在于文化之外的人，没有独立于文化之外的人性。文化成为人区别于其他动物的主要标志和方维，也是一个民族区别于其他民族的‘逻辑坐标’”。社会制度是人与人之间关系调节的利益安排，文化观念必然会对利益安排结构的调整变化产生影响。会计准则是会计工作的行为规范和指南，其实质是会计系统内部各个利益主体会计关系的制度化，它界定了利益主体之间的利益关系，是一种经济制度。作为一种制度，会计准则变迁同样也会受到文化的影响。如2002《萨班斯-奥克斯利法案》颁布之前，美国会计准则是以规则导向为其制定基础，美国的文化对其会计准则制定基础产生一定影响。美国会计准则利益相关者来自于世界各个国家和地区，这些利益相关者具有迥异的价值观念、差异化的理想信仰和各具特色的行为准则。因此，基于个体差异极大的文化特点，美国的会计准则就需要极强的普适性，从而对不同价值观念人们的行为加以约束。体现在制定会计准则这一经济制度上，就是需要为社会生活中发生的或者有可能经济交易制定详细的规则，使会计操作能够有章可循，减少可供选择的空间范围。
（二）法律体系
法律体系是一个国家全部现行法律构成的、由法律部门分类组合而形成的有机整体，是客观法则与主观属性的有机统一。社会发展到近代，在世界范围内形成的“英美法系”和“大陆法系”两大法律体系。大陆法系的法律渊源是制定法，习惯于用“法典”形式做出规定。与大陆法系不同，英美法系的法律渊源是判例法，习惯于用“单行法”形式进行规定。“现代国家对国家事务与社会事务的管理，一是通过法律，一是通过制度。法律始终处于统御一般性制度的地位，任何一种一般性的制度都必须服从于法律的要求，在具体内容确定方面与法律在总体上的规定也必须完全保持一致，成为法律执行之中的具体而切实地贯彻落实的部分。”因此，在现代国家中，制度与法律在管理国家生活中共同发挥作用，二者总是如影随形，制度变迁必然受到所在国家法律体系的影响，在法律的框架范围内发挥作用。会计准则作为规范具体会计行为的一种制度，必然也会受到所在国家法律体系的影响。大陆法系与英美法系对会计准则制定的影响各具特色。在大陆法系的国家中，大部分会计准则的制定权由政府掌握，如法国和日本。英美法系的国家会计准则通常由民间会计职业团体制定，如美国由财务会计准则委员会（FASB）制定会计准则，英国由制定会计准则。而德国至今尚未制定“会计准则”，对会计行为的要求在《商法典》第三编“商业账簿”中作出了详尽规定。
（三）国际会计准则
21世纪，越来越多公司经营活动的领域已经或将要超越国家范围界限，在国际市场上进行着各类经济交易活动，与此相适应，会计准则系统内部公司股东与其他利益相关者的利益既需要本国会计准则的保护，也依赖相关国家会计准则的平衡与协调。国际会计准则是会计准则国际协调的产物。截至2010年底，共统计了174个国家和地区，其中，有31个国家和地区的国内上市公司不允许采用国际财务报告准则，有25个国家和地区的国内上市公司允许采用国际财务报告准则，有6个国家和地区要求部分国内上市公司采用国际财务报告准则，有92个国家和地区全部国内的上市公司全部采用国际财务报告准则，另外有20个国家和地区还没有证券交易。可见，某一国家的会计准则是该国公共物品，国际会计准则就成为了国际公共物品，它被世界上越来越多国家的资本市场所认可。国际会计准则可以降低进入国际资本市场的交易成本，从而增加绝对收益。在进行跨国交易中，利用国际会计准则编制财务会计报告就成为一种理性选择。当然，国际会计准则与国家会计准则存在诸多差异，按照国际会计准则的要求编制财务会计报告，就会产生准则转换成本。因此，国际会计准则就成为在经济全球化的背景会计准则变迁的一个重要影响因素。制定会计准则制时，要在尽量保证“国家利益”的前提下，加大与国际会计准则协调力度。
四、会计准则变迁的路径依赖与锁定效应
著名生物学家Gould最早提出了路径依赖这一概念，他将这一概念构建了生物演化路径理论。随后，经济学家运用路径依赖来解释技术变迁过程的相关特征。美国经济学家布雷恩•阿瑟（BrianArthur）的“技术变迁的自我强化理论”1995年问世，该理论指出，行为演化是不断的循环累积因果的历程，某个利益主体的某种行为策略选择的得益决定了其后续行为的策略选择，接着后续行为的策略选择结果又变成其进一步后续行为的前因。像这样不断地循环累积原因———结果———原因……，就产生了所谓报酬的正反馈效应。该效应也叫做“报酬的自我加强效应”。报酬的自我加强效应的表现如下：首先，系统存在多态平衡。系统的多态平衡是指一个系统可能同时存在两个或者两个以上相互迥异的得益结构的渐进解，而系统最终会选择哪个均衡具有不确定性、不唯一性和不可预测性。其次，系统存在无效率的可能性。系统可能无效率是指如果依据某个指标或来衡量技术的好与坏，某一技术实际上好于另一项技术，但由于某个偶然因素而没有被采纳，系统的最终选择结果也许就不是某一“好”技术。再次，系统存在锁定效应。系统存在锁定效应是指系统一旦到达某种状态“解”，就长期处于该状态。在没有自组织、外建构以及其他干扰因素的作用下难以退出该状态“解”，从而被“锁定”。最后，系统存在路径依赖。系统存在路径依赖是指在系统诸多渐进解中，部分随机事件或者微小事件，可以导致某一渐进解优先得到。之后系统会继续沿着该渐进解的路径运行。这四个方面就如Arthur（1998）所指出，报酬的正反馈或自我加强效应所支配的经济问题不再是静态的、决定论的均衡问题，而是以随机事件和正反馈为基础的动态过程问题。North（2009）把技术变迁的自我强化理论推广至制度演化研究中，建立了制度变迁的路径依赖理论，该理论认为，制度演进中的路径依赖恰似物理学中的惯性，制度一旦进入某一路径，就很可能在该路径中依照惯性原理运动从而对该路径产生依赖。会计准则系统作为一个开放的、远离平衡的经济系统，报酬正反馈和自我加强效应自然也会显现其中，可以把称为“会计准则变迁正反馈和自我强化”。换言之，由于存在路径依赖和锁定效应，会计准则的初始状态（或前期会计准则形态）会对计准则变迁进程产生显著影响。因此，会计准则的初始状态是计准则变迁的影响因素。经济运行过程中，如果现行会计准则不能够完全保护投资者利益，投资者在部分环节中会处于“低效”状态，即使会计准则发生变迁，新的会计准则能够更加有效地配置资源，但是，由于经济系统存在正反馈效应，投资者利用现行会计准则处理经济业务已经具有了“路径依赖”，是惯性使然。在这种“低效”状态下，会计准则系统各利益关系人对准则分配经济资源的作用已经并不看重，即便“高效”的新会计准则出现，其也很难遵循新的准则。通常需要借助外生效应，依靠政府强制干预等外生力量，才能创新会计准则。会计准则处于“低效”状态的原因主要有以下三方面：第一，会计准则系统内的各个利益主体不能全部参与会计准则的制定，即准则制定过程缺乏“民主协商”。在这种情况下，利益主体的权利是不对等的，某一利益主体可以利用相对大的权力影响会计准则对社会经济资源的公正分配，当各个利益主体的权力无法对等，利益无法统一相容时，投资者利益也就不能够全部得到保护，社会资源无效配置局面也就在所难免。第二，会计准则制定主体无法具有“完全信息”并存在“主观主义”。演化经济学认为人是有限理性的经济人，因此，某个人无法全部掌握与决策相关的所有信息，而且，社会中的人鱼人之间的信息不具有可比性，一些人无意识的知识，这些知识具有不可测、不可比的特征。制定有效率的会计准则依赖于准确的、足够多的信息，而准确的、足够多的信息是需要搜集、分析，不管是搜寻活动、分析活动、还是利用信息的活动都会发生成本支出，而且受制于技术等因素，即使付出大量成本有些信息也无法准确得到。所以，会计准则是以不充分信息和主观判断为基础进行制定，其结果也经常处于“低效”状态。第三，系统中要素相对价格的对比关系。在会计准则变迁过程中，要素相对价格是指“会计准则价格”与“资本价格”之间的对比关系。会计准则处于“高效”状态是指“会计准则价格”大于“资本价格”时的状态。如果社会中资本充足，“会计准则价格”要大于“资本价格”，其结果是会计准则利益相关者获得更高的得益，制定会计准则与原准则相比对会计中利益相关者吸引力更强。于是，会计准则将趋于向着“高效”状态发展演化。相反，如果市场中资本短缺，“资本价格”会大于“会计准则价格”，此时，即使会计准则处于“低效”状态，投资者也能够获得足够的投资回报，他们就不会对现有准则“不满意”，因此，会计准则便会长期处于“低效”状态。
五、会计准则变迁的强互惠影响因素
强互惠的概念首次由Gintis在2000年提出，它与弱互惠这一概念相对应。弱互惠与虽然与合作行为和替他行为相联系，但是弱互惠者一般不愿意冒着大的风险对不合作者实施惩罚那些，相反，强互惠者却愿意在损失自己利益的情况下，惩罚不合作者，是强互惠者使得利他与合作得以实现。制度作为一项存在，其本身没有价值。会计准则这一经济制度的价值，是通过调节会计准则系统中各个利益主体之间的利益关系来实现。当会计准则将各个利益主体的利益调整至“平衡”状态时，可以说，会计准则处于“高效”状态，此时，社会经济交易就有效进行，交易成本趋近于最低，社会经济正增长。说明会计准则变迁的结果导致利益主体利益格局的发生变化，同时，发生变化了的利益格局也会反作用于利益主体，从而会计准则持续演化。会计准则变迁过程中，单个会计利益关系人面临各利益主体追求自身利益最大化的情况下，会建立起以“利他与合作”为目标的利益分享群体，最初会计准则的演化以“利他与合作”方式实现了会计利益主体之间关系的演化，这一过程是完全自发实现的。这样的“自生自发”的非正式制度或者说习惯、习俗，经由会计准则系统中各个利益主体不断重复而相对固定下来，形成最初的会计行为规范。这种规范对内取得系统内各个利益主体中会计关系人的认可，对外以会计准则系统为边界，规范的贯彻取决于利益主体的会计政策选择的取向。如果拒绝规范就意味着拒绝与会计系统内利益主体进行交易或退出会计准则系统，当然，退出是自由的，只有会计系统外部恶劣的投资环境成为退出壁垒。因此，强互惠是会计准则变迁的又一影响因素。在既没有强制力要求，也没有增加经济得益的会计准则状态下，各个利益主体都没有创新会计准则或选择新的会计准则的动机，这种情况下，新会计准则的出现便是一种自愿型强互惠。会计计量方法的传播就是一种自愿型的强互惠过程。在原始社会的氏族部落里，随着生产力的发展，出现了参与产品，于是，氏族部落该如何解决内部剩余产品的公平分配就成为当务之急，渐渐地，随着剩余产品增多，氏族部落之间开始交换躲雨产品，如何解决剩余产品对外交换中数量比例关系也被思考，对新问题解决办法的要求促使人们思考如何确定剩余产品的价值，即出现会计计量的思想火花。“随着会计计量思想产生的会计记录行为随着交换范围的扩大不断扩大着其影响，而且，各个不同部落之间不同的计量记录方法相互影响，使得一些较为科学的会计方法自愿地显露出来，”这个过程就是自愿型强互惠因素影响之下的会计准则变迁。由于自愿型强互惠因素影响会计准则变迁发生的主要原因有以下两个方面。第一，成本足够小。当成本足够小时，会计准则系统中全部利益相关人并不需要全部承担成本，其中的部分利益关系人就足以承受会计准则变迁成本，这部分关系人就会自愿进行利他与合作行为，于是，自愿型强互惠自然发生。例如，20世纪30年代之前的美国，会计惯例是财务会计规范的主要标准，企业会计政策的选择主要是通过主体间的相互模仿而展开，财务报表的编制者通过对其他企业所选择的会计方法和程序的观察，确定自己的方法和程序，这种模式称之为“自发性”会计准则制定模式。在“自发性”准则制定模式下，企业管理当局为了适应新环境和新的情况，不断创新会计方法、会计程序等，而其他利益主体不反对或能够自愿接受，会计准则变迁成本相对较小，创新的程序和方法就会作为一种惯例在社会经济生活中流行。但是，如果其他利益主体不能够自愿接受甚至强烈反对创新会计方法和程序等，会计准则成本变迁就会随之增加。作为强互惠者的企业管理当局由于最终难以承担“成本”之重，终止其利他与合作行为在所难免，自愿型强互惠也无从发生。第二，外界环境因素改变。外界环境因素的改变是会计准则系统内利益主体利益格局改变的又一个重要影响因素，随之发生的会计准则的变迁也是自愿型强互惠。例如，会计稳健性原则的演变过程。稳健原则最早应用于中世纪，庄园管家为了解除受托责任，在记账过程中记录尽可能发生的损失，而并不预计可能取得的收入。这种稳健性原则指导下的会计处理一直持续到20世纪初期。从中世纪到20世纪初，稳健原则的盛行是一种自愿型强互惠。但是，1929年世界经济危机爆发，带来了会计环境的重大改变，利益主体认识到公司股价的变化主要受到取公司的盈利能力的影响，而非决定于其资产的价值因素。于是，向信息使用者提供真实、可靠信息成为现实需要，客观性原则得到推崇。当客观性原则与稳健性原则发生冲突时，稳健性需要让步于客观性，即在不影响客观性原则时，保持适度稳健。从大力提倡稳健原则到适度稳健的演变是由于外界环境的改变带来的，它也是一种自愿型强互惠。自愿型强互惠的结果很可能出现会计准则各利益主体推举或指定固定的个体充当负责会计惯例或原则的实行，以及体现这样的惯例或原则的某种仪式的举行。强互惠者的作用就是将各个利益主体的共同利益以具体的形式———会计准则表现出来，并维护这一经济制度在经济生活中被相关利益主体执行，并且他们还被授权可以对拒绝管理或原则的个体实施惩罚，从而产生了职业化的强互惠者———政府强互惠。政府作为强互惠者的政府被选择，是因其可以有效充当会计系统内利益相关人中有共同认知的实践者和维护者。在会计准则系统中，各利益主体在制度下实现演化从而获得外部性，或者因为既有的分配格局使得他们作为特殊亚群体获得利益，或者因为政府强互惠利他惩罚而使其获得系统中高的社会地位和荣誉。总之，各个利益主体倾向于以强互惠者的职业化身份参与到投资环境中并被认同。而正是由于强互惠者的固定存在，那些被各个利益主体共同认知的合作与利他等规范才被制度化为会计准则，于是相关投资行为才得以存续。同时，由于固定存在职业化的强互惠者，虽然部分会计利益相关者、会计信息使用者的理性无知，也可能实现资源更有效率的配置。也正基于这样的逻辑演绎，利益主体需要让渡部分收益，作为支付给作为强互惠者的政府的报酬。政府介入会计准则的制定即为政府型强互惠影响的会计准则变迁。政府对会计准则变迁产生影响的案例之一是存货计价方法的演化。20世纪30年代，受到经济危机的影响，物价持续上涨，先进先出法下公司有可能多支付所得税金。企业希望采用后进先出法已达到节税目的，在1938年，美国政府允许企业采用与先进先出法经济后果相反的存货计价方法———后进先出法。即政府使得后进先出法符合准则要求，政府介入会计方法的运用使得企业这一利益主体的愿望成为现实。如果会计准则变迁由自愿型强互惠演化为政府型强互惠，可能会出现强互惠者设租和寻租行为，自愿型强互惠是各个利益主体对会计准则的自发需求，如果政府借助于自身优势蔑视各个利益主体意愿，满足不了利益主体的利益诉求，甚而掠夺利益主体的利益，其结果经常是会计准则系统的利益主体放弃政府强互惠所影响的会计准则变迁。
六、结语
总之，会计准则系统作为开放的社会经济系统的一个子系统，其变迁的趋势、方向、路径和速度等受制于诸多影响因素。国内，在进一步深化改革的形势之下，经济体制改革不断深化深化，政府职能逐渐转换，随之会计准则的变迁趋势愈发明朗，会计准则制定的焦点更加集中于会计准则系统中的自组织力量，会计准则系统利益关系人对保护自由市场竞争、发展私有产权的会计准则的需求压力会愈来愈大，与之适应的会计准则也将陆续颁布。在国外，世界经济体系一体化。虽然世界各国的会计准则制定模式不尽相同，各国的历史、文化传统的差异，使得每一个国家制定会计准则时都各具特点。但会计是一种商业语言，在全球市场中，会计准则必须具有通约性，全球资本市场的资源才能有效配置。会计准则国际趋同是全球经济一体化的大势所趋，在这样的背景下，必须借鉴其他国家科学的会计准则制定经验是进一步深化会计改革的明智之举。
*本文系内蒙古自治区规划办2014年度课题“基于政府会计视角的内蒙古地方政府债务报告制度研究”的阶段性研究成果。
参考文献：
［1］盖地、杜静然：《会计准则变迁的自组织演化机理研究》，《会计研究》2010年第6期。
［2］盖地、杜静然：《演化博弈视角的会计准则变迁诠释》，《经税收经济期刊济与管理研究》2012年第2期。
［3］诺斯、厉以平、蔡磊译：《西方世界的兴起》，华夏出版社2009年版。
［4］薛云奎：《会计准则制定的方法论研究》，上海财经大学出版社1999年版。
［5］王荣昌：《会计秩序论》，厦门大学2008年博士学位论文。
作者：杜静然 单位：内蒙古财经大学会计学院
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