1会计成本核算
在近年的比较研究中，会计成本核算方法成为教育成本核算的首选方法，一致认为具有应用价值，并得到了社会的广泛认同。但由于高校会计制度规定，以收付实现制作为记账方法，不提取折旧，致使教育成本长期无法进行核算。会计是记录、分类，总结和说明财务信息的过程，会计成本信息本身在控制过程中起着重要作用，控制的利益杠杆成为推动教育成本核算的动力。目前，高校会计制度改革正在稳步的推进，其中要解决的主要问题之一，就是要解决教育成本无法核算的问题。2013年1月1日起正式实施的，由财政部会同教育部修订《高等学校财务制度》与新的高校会计制度相衔接，增加了“成本费用管理”一章。明确了高校应当根据事业发展需要，实行内部成本费用管理。教育成本核算将走入正轨。
2预算是一项重要的管理工具
2.1预算控制
预算对于成本控制的重要性，主要体现在四个方面：一是可以促进计划的制定。成本计划是成本控制的前提条件；预算有助于管理者通过计划具体的行为来确定可行的目标，考虑各种可能出现的情况。二是总预算能协调组织的活动，促进合作与交流。管理者全盘考虑整个价值链之间的相互关系，达到整体预算的收支平衡；使单项成本预算与总成本预算相协调。三是有助于业绩评价。预算是比较好的基准，业绩考核比较客观。四是起到激励教职员工的作用。当大家认为预算目标很公平时，激励性最强[4]。在预算管理上，坚强的组织机构是必不可少的，是设计或维持一个成本控制系统所必需的。因此，要建立在主管校长领导下的，以财务部门为中心，各院系、各职能部门参与的成本预算管理委员会，负责全校预算的编制和论证工作。
2.2标准成本
完善并细化预算编制时要充分重视成本费用项目，制定可行的“标准成本”。标准成本是指在正常条件下培养一名医学生而发生的成本。此种预期标准，代表目前条件下可能达到的最低成本消耗水平。成本是一项综合性指标，控制能力的高低，是精细化管理水平的体现。也是对学校管理者绩效考核的依据之一。从实践看，管理者的能力，对成本控制活动的成效具有决定性的作用。这与管理的文化环境不无关系。标准成本是预定的成本，是以单位量来表示或叫生均培养成本。而预算成本是以总量来表示。所以标准成本是生均培养成本的预算。招生数量及在校生数量的增减变化，会影响到生均培养成本标准的变化。依据成本性态及边际成本理论可以证明，在不突破现有最大培养能力的前提下，招生培养人数越多，生均培养成本越低，办学效益越好。生均规模的合理把握，不仅不会影响医学生的教育质量，而且可以使相对成本控制取得实效。但只顾眼前利益，超规模“扩招”只会走向事物的反面。
2.3成本构成
医学生教育成本构成，目前尚缺少科学的规范。笔者认为其构成主要分为：人员成本、公用成本、拆耗成本和其他成本。根据相关性原则，与培养医学生相关的科研支出也应计入教育成本。其计量，可根据经费来源予以确认。医学院校如果按照教育部本科教学工作水平评估指标体系进行测算的话，师生比要比一般院校高出三分之一；生均教学设备值要比其他院校高出1000~2000元。目前一般院校人员成本支出一般要占学生培养成本的50%。以此推算，医学院校的人员成本要比一般院校高出15%左右。人员成本占比较大，成为控制的关键。工资性支出具有刚性，通常是不可压缩的，而且其递增是不可逆转的。但如果配置不合理，也会造成人力资源的闲置和浪费。“拆耗成本”是固定资产折旧与无形资产分摊的费用。医学院校可根据实验教学所需空间和仪器使用的情况，进行合并与重组，构建多学科、一体化、开放式平台的专管共用的综合实验室。并调整实验教学内容，改革陈旧、内容重复、技术单一的实验项目，减少验证性实验，增加综合性实验、设计性实验和研究性实验，充分利用已有设备为学生创造尽可能多的动手机会。使医学生教育成本控制，一方面促进教育资源的节约，一方面促进教育质量的提高，使两者得到比较好的结合。
2.4责任成本
成本控制的总预算目标的实现，需要全体员工的共同努力。没有一个对反馈作出反应的力量，就不会有纠正行动，控制也就落空。依动机理论来看，当成本与人的责任有关时，工作效率最高。会计信息本身在控制过程中起着重要作用。引入责任会计评价系统，以衡量每一个责任中心（以院系为基本单位）及管理者的业绩。责任会计是一种辅助性管理活动。通过责任会计系统发现不利差异，找到发生的原因。有些原因是由于该中心不可控因素引起的，则不会影响对该中心管理者的业绩评价，该中心只对可控成本承担责任。绩效管理建立起问效机制，才能将成本控制落在实处。
3成本差量控制及其逻辑关系
3.1教育质量成本
教育质量成本是指将教育质量保持在规定的质量水平所必需的有关成本费用。它与实际教育成本支出的差额，即为教育成本差量。医学生教育学制长，实践性环节多，实验、实习费用高，与其他类型的高等教育相比，医学院校生均教育成本平均高出10%左右[1]。教育部在1999年确定的高校日常运行成本，平均每生约为1.4万元，按此推算医学生生均成本应为1.54万元左右。与《中国医学教育改革和发展纲要》（卫科发[2001]212号）认为的，本科医学教育年生均经费的1.6万元是基本一致的。如果考虑货币时间价值的话，可能生均培养成本还会高一些。医学生教育投入不足的事实[5]，所形成的教育成本差量，会直接影响到教育质量的实现。医学生教育刚性成本占比较大。成本刚性是指为培养合格的医学生所必须要发生的相应的成本支出。医学生的实验、实习不仅课时长，而且费用相对较高。实验材料品种繁多、质量要求严且特殊，大多是一次性消耗，不能多次利用。临床解剖实验所需实验动物有种类、品系的要求；特别是特殊医学实验标本的尸体，供应有限，不易取得。是一笔不小的成本支出。有研究表明：近几年由于在这方面投入的减少，医学生的培养质量呈下降的趋势[6]。医学生临床实践技能差，会影响就业竞争力，因为用人单位最看重毕业生的能力是临床实践技能。发达国家医学教育基本属于精英教育，我国医学教育仍属于大众化教育；医学生培养模式，不能适应新型医患关系的变化；应重视医学生综合素质的培养；注重教育资源的开发与利用；加大教学经费投入，使招生规模与经费投入相匹配，尤其是要加大实验教学专项经费的投入；开源与节流并重[7]。最大限度地缩减教育成本差量，确保证医学生教育质量的实现。
3.2成本差量控制
应该清醒的认识到，教育成本差量是对教育投入满足度的具体的直观的体现，是评价教育质量的客观依据。其实际意义在于三个方面。一是强化教育举办者对教育投入的责任，将教育投入落到实处。二是减少财政投入预算弹性空间，提高教育投入的科学性。三是提高教育绩效考核的公平性和科学性。不仅要关注教育投入产出的表象，还要关注投入产出的内在关联。教育成本差量形成的结果必然是造成产出的低质量或投入效率低下[8]。因此，一方面教育投入政策要对医学院校进行倾斜，以体现高等医学教育生均成本高的特点。另一方面要加强内部控制，特别是优化人员结构比例。行政人员比例过高，机构叠床架屋带来不只是人浮于事，还有公务成本的增加。樽节开支、消灭浪费是绝对成本控制的重要内容。教育质量是医学教育的生命。成本控制的目的，一是提高有限资源的利用率；二是通过成本控制提升医学教育发展的能力。单纯调低成本并不能代表经济上的合理性，更不能代表教育的有效性。医学生教育成本不是越低越好，而是旨在实现“医学教育全球标准”质量前提下的，生培养成本的最小化。
3.3逻辑性结论
控制活动是由人来进行的，如果职责不明确，没有有效的导致激励提高和资源配置效率提高的控制制度和措施，就不可能知道哪个部门应承担产生偏差的责任和应当由谁来采取必要的纠正措施，控制工作就有可能流于形式。成本控制的顺序化使医学生教育成本控制过程，形成一种内在的逻辑关系。即，如果能够通过高校会计制度改革的契机，精细化教育成本核算，科学的测定出正常情况下的教育成本而得到控制信息，能为需要控制的教育成本编制预算，并且能够在执行过程中，当教育成本支出的变化不符合要求或预算时，管理人员能够采取纠正措施，那么成本控制就是有效的。与此同时，教育成本差量控制对于保证医学生的教育质量至关重要。要强化投入的责任与成本管理的责任。医学生教育成本控制就是在这个过程中得到实现的，其中，控制信息起着不可或缺的关键作用。
作者：刘千 訾莉 范秀坤
