一、台湾绩效审计制度
（一）台湾绩效审计制度发展之背景
台湾的政府审计制度，虽然自1945年10月以后才开始，但论及变革则不得不提及国民党早期大陆执政时期的经历，而将其时间推算至1945年。当时财务制度未臻健全，财务秩序紊乱，政府审计功能主要在于防弊，以建立财务秩序，端正财务风气为目标，故以合法性审计为主，包括事前审计与事后审计。前者如财务稽查、驻在审计、核签付款凭证等等；后者如财务报告与凭证审核，决算审定等；同时兼具财务司法功能，如稽查财务或财政上不忠不法之行为，核定财务责任等。审计方式以书面审核为主，就地抽查为辅［2］。1947年“行宪”之后，审计权已有“宪法”为依据，审计职权的行使与范围，以防弊性事前审计与合规性事后审计并重。1949年国民党渡海来台后，一方面推行各项经济建设，另一方面力求行政制度的革新。1960年台湾采取绩效预算制度，财务规章制度逐渐趋于健全，政府审计重点逐渐转变为考核财务效能与核定财务责任［3］。依据台湾“宪法”、审计法及决算法的规定，审计机关的职权始于监督预算执行，终于决算审定，其间包括稽察财务及财政上不法或不忠于职务的行为，核定财务责任，乃至于考核财务效能。1972年审计法修正公布，最大的变革就是考核财务效能，核定财务责任，使得政府审计朝向效能性审计与合法性审计并重的方向发展［4］。随着政治民主化、社会多元化及当局积极推动行政革新，绩效审计为台湾近二十年来政府审计革新之重点。台湾审计机关除了针对政府施政计划执行严加考核或办理专案调查，另外积极研究经济性、效率性与效益性等审计技术方法，建立以绩效为导向的预算及审计制度，具体呈现在“兴利创新的服务机制”的目标中，这是绩效审计首度被纳入台湾“政府再造”的范畴之中。1976年台湾以社会发展为整体目标，引进计划预算制度，建立中长期计划，并与年度预算结合。1993年台湾审计部制定八项业务革新，最为重要的即为第二项“推动绩效审计，提升审计功能”［5］。台湾政府审计体系是一个以法律审计为主，绩效评估审计为辅的制度［6］。1997年修正“行政革新方案”内容，新增“推动政府再造、精简组织员额”，“建立电子化政府、创造竞争优势”，“提升服务品质，加强为民服务”等革新重点。期间又以推动“政府再造”，建立“小而能、高效率”的政府组织，作为提升行政效率与扭转竞争劣势的主要关键。同时秉持“顾客导向、弹性创新、伙伴关系、责任政治、廉能政府”等五大理念，制定兴利创新的服务机制、弹性精简的行政组织、专业绩效的人事制度、分权合作的政府架构、顺应民意的立法部门改造五大目标，正式推动政府改造工程，并将“行政院”组织改造列为第一要务。1999年台湾“政府采购法”公布实施，随时稽查采购效益。在预算赤字高涨、加税不易的双重挑战下，行政部门开始擎起“绩效基础预算”的改革大旗。台湾将绩效审计分为内部绩效审计与外部绩效审计。内部绩效审计由行政部门内部人员所组织，依据“行政院所属各机关施政绩效评估要点”，执行各机关策略绩效目标与年度绩效目标的评估工作。而审计部依审计法及决算法规范，负责行政部门外部的绩效审计［7］。2003年，台湾审计部制定了“政府各机关中长程计划执行绩效查核指引”，为审计人员提供具有可操作性的行为规范。预算法第23条规定；“施政计划及概算，得视需要，为长期之规划拟编”，为台湾建立类似绩效责任制度之法源。台湾审计部在其审计年报中就明确指出，政府审计职能主要在于“确认政府履行其财务与绩效责任”［8］。2007年林庆隆就任审计长后，积极提升审计机关绩效审计能力，包括：建立并推动顾客导向、风险导向审计观念、加强办理专案调查、扩大其绩效审计查核范畴、定颁作业指引，完备绩效审计相关规范，强化绩效审计工作训练等。未来审计部查核各机关，将更注意绩效的查核，而不是局限在账目、单据、数字等表面意义。公务机关若无绩效，就是怠忽职守，举报揭发未具绩效的事实，就是落实绩效审计。2010年，台湾“立法院”司法及法制委员会初审通过审计部组织法部分条文修正草案，附带决议要求审计部每3个月，应公布政府部会重要施政指标绩效与排名，以加强督促提升行政效率。台湾审计机关和民意机构在监督预算执行的合作与互动关系方面，尽管其制度规范及理论与发达国家的做法有近似之处，但在实务操作方面，其实际成效与理论规范却还有较大的差距［9］。
（二）台湾绩效审计制度之法制
台湾政府审计为财务联综组织之一环，审计机关执行绩效审计的法律依据，主要来自“宪法”、决算法与审计法的相关规定。1.审计法下绩效审计的规范依据审计法第62条规定，各主管机关应逐级考核各机关按月或分期实施计划之完成进度，收入与经费实际收支状况，随时通知审计机关。依同法第63条规定，公务机关编送会计报告时，应就计划与预算执行情形，附送绩效报告于审计机关；其有工作衡量单位者，应附送成本分析报告，并说明之。审计机关办理公务机关审计事务，依同法第65条规定，应注意考核各项计划实施进度，收支预算执行经过及其绩效，财产运用之有效程度等效能性事项；第66条规定，审计机关办理公有营业及事业机关审计实务，应考核重大建设事业之兴建效能，各项成本、费用及营业收支增减的原因，营业兴衰之趋势与经营效能等。2.审计法及决算法下决算审核的规范依据审计法第67条及决算法第23条规定，审计机关审核各机关或基金决算，应注意考核效能事项，包括：违法失职或不当情事之有无；预算数之超过或结余；施政计划、事业计划或营业计划已成与未成之程度；经济与不经济之程度；施政效能或营（事）业性能之程度与同类机关或基金之比较。另依审计法第68条及决算法第24条规定，审计机关审核政府总决算，应注意考核效能之项目，包括：岁入岁出是否与预算相符，如不相符，其不符原因；岁入岁出是否平衡，如不平衡，其不平衡之原因；岁入岁出与国民经济能力及其发展相适应等；各方所拟关于岁入、岁出应行改善之意见。3.“宪法”、决算法及审计法下绩效结果处理的规范依据审计法第69条规定，审计机关办理绩效审计，如发现受查单位有未尽职责或效能过低情事，除通知其上级机关长官妥处外，并报告“监察院”。由“监察院”进一步予以调查后，成立纠正案或弹劾案，具有制裁与惩罚的功能；其由于规章制度缺失或设施不良者，应提出建议改善意见于各机关，偏重专业顾问的角色。同法第70条规定，审计机关关于政府编拟年度概算前，应提供以前年度预算执行之有关资料及建议意见。另依“宪法”第105条、决算法第26条及审计法第34条相关规定，审计长应依限提送总决算审核报告及最终审定数额表于“立法院”，各地方政府总决算之审核比照办理。
二、比较与建议
本部分以台湾绩效审计制度现状为基础，以大陆绩效审计制度为研究对象，期籍两岸绩效审计制度中有关绩效审计目标、绩效查核步骤各阶段的工作，包括查核重点、查核计划、查核报告、公开发布、追踪改进、责任追究等方面的比较，供大陆政府未来绩效审计制度改革之借鉴。
（一）比较
1.审计目标大陆审计制度的发展因其历史因素、时代背景及职责的变迁，从某种意义上说，审计机关只是政府的“内部审计”。基于当时的政经环境，大陆审计法关于“真实、合法、效益”的规定，将绩效审计与财务审计揉合在一起，审计工作主要以查处和揭露国有企业严重损失浪费和国有资产流失为目的和内容，尚不具备开展绩效审计的条件。台湾审计机关依照决算法及审计法的规范实施绩效审计作业。依据审计法及决算法的相关规定，绩效审计的目标包括考核各机关或各基金财务效能，提出审核报告给立法部门，作为监督行政部门施政绩效的依据，并提出建议改善意见，提供行政部门财务管理顾问的服务。其中台湾审计法第二条规定，绩效审计作业的范围除涵盖大陆财务审计外，更积极从事财务效能方面的考核。2.查核重点大陆审计机关查核重点以财政专项资金和大型政府投资项目，如国债专项资金、扶贫资金以及交通、水利、城市基础设施等重点项目，属微观经济领域的效益审计，并较多地集中在对财务成果的分析上，对其经济活动评价的深度和广度不够。绩效审计主要由企业内部审计机构进行，国家审计机关尽管试验性地实施了一些绩效审计，但数量较少。台湾审计机关则以民意机构关注及对岛内未来发展与人民福祉具有重大影响为其首要考量，查核重点非常明确，以避免未来执行的困难，并积极规划未来数年绩效审计工作方向与要点。台湾绩效审计作业规划有三种形式，第一部分为中央审计者；其次为地方审计者；再者，为审计部主导规划，地方审计单位配合办理共同性审计事项。3.查核计划大陆审计机关从查核项目的拟定至实施阶段，准备时间过于紧迫，审计人员往往对查核计划内容了解不够，查核结果难有重大成果。事后审计多，事前审计尚不多见，对经济活动过程中的控制和调节的事前审计也比较少。台湾审计机关首先确认查核目标、查核范围与查核方法，在查核方法及手段与技术的使用上，均较大陆审计作业多元且丰富。同时还可聘请外部专家参与查核工作，适时提供专业咨询，规划高品质查核计划的特点，值得大陆借鉴。4.查核报告台湾审计人员的专业性是它获得民众广泛信任的因素。审计作业及对查核报告都有一个事先确定的程序与规范，力求及时、完整、明确、客观且具说服力，确保阅读者能了解报告的目的；同时要求受查单位对其所撰写的查核结果、结论、建议改善意见提出书面意见，再行正式的审核报告。大陆审计作业也是依据这一理念运作，但与大陆审计机关在提送人大会议报告前的协调等考量之下，过多的外在因素涉入查核报告过程。经过七折八扣，实际能提送人大的绩效审计报告，相较台湾，已无法充分展示审计机关的绩效成果，审计报告有失客观公正。5.公开发布大陆审计机关查核报告尚需取得行政部门的同意后才能对外公告，削弱审计效力的做法，使得大陆审计结果不及台湾审计信息更为透明与公开，为民众所认可。台湾绩效查核报告必须提送民意机构，作为民意代表考核、评估与监督政府施政绩效的依据。同时透过审计部网站，公开审计资讯，不失为进步作法。6.追踪改进追踪查核的目的，在于确认受查单位对于审计机关的建议意见与查核结果是否给予足够的重视，同时也给民意机构提供一项参考的资料。大陆审计机关的改进意见，远不及台湾能获得社会各界同样的重视，绩效审计功能并没有较大的发挥，更缺乏影响力。在此方面，台湾审计机关始终采取持续追踪的态度，以经济性、效益性及效率性为目标促进受查单位改进工作，从而引起社会各界对绩效审计工作的应有的重视，推动绩效审计发展。7.责任追究大陆各部会年度决算审计报告，仅作为人大衡量各机关财务责任的标准，属行政部门的内部考核评估，考核评估规定层次偏低，尚未达到问责或解除其绩效责任的目的。然而，包括台湾地区在内的美、英等国和地区行政部门的绩效报告，均须经审计机关审核后再向议会提出，此为问责机制的一种表现形式［10］。台湾审计机关将各部会绩效报告纳入决算审计，并针对各部会绩效报告进行审计，其结果纳入决算审计报告书，向民意机构提出。建立各部会绩效报告的行政问责是发达国家实现“主权在民”理想的重要机制，而绩效审计更在促进公共问责上扮演重要的角色［11］。总体而言，大陆绩效审计尚处于一种不完全的法律授权状态，审计权属于国务院。事实上，隶属于国务院的审计权并没有发挥其应有的功能，大陆在预算与绩效的结合及制度设计似乎更为薄弱。
（二）建议
在政府审计之精神及所运用的技术方面，两岸确实有许多相似之处，值得相互学习和交流。大陆可借鉴台湾经验制定符合自身体制环境的绩效审计发展战略。1.积极推动审计法的修订大陆审计立法必须进行绩效审计立法的总体规划，确立长远和近期绩效审计发展目标，并对现行审计法按总体要求进行调整和充实。绩效审计在大陆蓬勃兴起的原因，一方面是面对纳税人的呼应，切实保障纳税人的资金得到合理使用；另一方面是回应人大的质疑及答复，确保政府项目的效率性、效果性及适当性，同时给受查单位其提供更有效管理及合理使用资源的建议，为政府治理提供最有效的监督服务。因此，强化绩效审计的作用，必须从法律上树立以促进政府绩效管理为重心的政府绩效审计法制，以法律形式规定绩效审计的程序、内容、报告及准则，并与审计法、审计法实施条例及国家审计准则保持一致，使绩效审计切实做到有法可依。大陆绩效审计既不能进行跨越式的“大跃进”或“拔苗助长”，更不可能走高速度、低效益的粗放型审计路子。无论绩效审计的兴起是否与构建廉洁政府有关，绩效审计终将成为大陆政府提升施政效能的一部分。2.持续推动绩效预算制度改革完善的财务管理制度是提升施政绩效的必要条件，而建立绩效预算制度更是极为重要的一环。在大陆公共支出管理中逐步引入绩效预算的理念与做法，逐步建立以结果为导向的财政支出绩效考评机制和公共财政的绩效预算机制。通过政府绩效预算管理体制的改革，使立法机关和社会各界不仅关注公共资源的投入，更关注公共资源的产出和公共产品的提供，政府逐步从合规性受托责任转移到绩效性受托责任，推进细化部门预算，强化预算监督管理，为开展绩效审计创造良好的外部环境。从某种意义上说，绩效预算的最大贡献无疑是落实民主政治，完成大陆特定政治、经济、社会等政策目的。3.强化审计机关与人大的互动关系大陆审计机关与人大在监督预算执行的合作及互动关系上，其制度规范及理论与其他国家的做法相近。但在实务运作方面，其实际效果与理论规范却有相当的差距。审计报告最终必须经由人大常委会审议后才能公告，审计机关在协助人大监督政府财政方面，其与人大的关系显得极为重要。因此，未来大陆人大机关应致力于提高人大代表的参政素质，强化法律上的职权，使人大代表真正扮演立法监督的角色，这不仅有助于立法功能与审计功能有效结合，同时也促成了人大在政府运作及公共问责上产生强大而有效的制衡效应。这是大陆未来改进的重要方向。4.提升信息公开透明的质量使民众充分了解或认知政府的公共政策，让政府公务更加透明，实践参与式民主的价值，正是大陆应学习之处。因此，审计机关对于受查单位违法法令的重大制裁措施，应在适当时间对外公布，公开接受民众的检视，除了让民众知道政府如何使用公共资源，同时也让民众自行判断审计机关的角色扮演是否符合人民的期待。唯有公开透明，才能使审计报告得到民众及行政部门的重视或认可，只有民众从专业报告中获得行政部门的预算执行和施政绩效时，才能真正行使主权，进行问责。这一做法，更是民主问责最直接最便捷的重要途径。从理论上说，公开透明无疑是答复“谁来监督监督者”的最好答案。时至今日，人民所期盼的政府，已经不再是俗称的无所不能的政府，而是追求高效率、负责任的廉洁政府。民主政治强调信息公开透明，建立信息公开的政府则属于其重要一环。5.完善大陆审计法律体系就现状看，由于制度设计上的关系使然，现行预算法及审计制度并非全然以绩效为导向，预算执行结果难以充分反映预算绩效，更无法配合政府预算规模适时调整，严重影响绩效审计开展。应建立顾客导向、风险导向审计观念，推动审计法制建设，在法律保障下，扩大绩效审计查核范畴，完善绩效审计相关规范。所谓大陆特色的绩效审计规范来自于审计全球化，既有欧、美、英等国绩效审计制度以及各国绩效评估经验的帮助，也有系统的整合大陆现行各种审计法令规章或业务处理要点。依法独立行使审计职权，无疑是大陆审计学界与法学界面临的共同任务。以上五点建言都是提升大陆绩效审计效能最基本的要件，这也是未来大陆推动绩效审计所要思考的问题。从民主的观点而言，问责是有效地将政府施政行为，连接到民主的授权机制锁链中的关键一环，由民众对政府进行有效地监督；问责是揭露或避免政府公权力不被滥用，确保公共资源适当地被运用；从学术的观点来认识，问责是有效迫使政府对其施政行为做出承诺的一种手段，通过透明的管理机制，有效率完成施政绩效目标，回应民众的诉求，强化公共治理的能力［11］。所谓的“公共治理”已不再是上对下的监督关系，而是各部门间平行互动的网络关系。由于审计权的发展是针对民主政治发展过程中制衡权的运作机制，因此如何考核政府是否妥当分配与运用有限资源，建立以成果为导向绩效审计制度，使绩效审计步入发展之路，实乃当务之急。
作者：周恺 何频 单位：合肥招商公司 安徽经济管理学院
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