一、当前财务报表失真现状
在资本市场不断兴起和蓬勃发展的当下，会计信息作为企业内外交流的直接工具发挥着与日俱增的重要作用。然而目前，我国一些上市公司为了达到内部管理层的经济或政治性目的（如开职、加薪或股价上涨等），利用合法手段或会计舞弊等不合法手段粉饰财务报表、操纵会计信息，造成会计信息失真。《经济日报》2006年12月报道显示在财政部抽审的百户国有企业2005年度会计报表中，89%的企业存在损益不实问题虚列利润27.47亿元；83%的企业存在所有者权益不实现象，虚列所有者权益26.12亿元等。财政部进行的六次企业会计信息质量抽查结果同样显示，80%以上的企业存在信息失真问题。诸如此类现象层出不穷、愈演愈烈，不仅严重损害了投资者、社会公众和国家的相关利益，也对我国的社会经济发展造成了极大的打击。
二、财务报表粉饰的手段和方法分析
企业财务活动的记录、编制等过程主要依据《企业会计制度》和《会计准则》来执行。然而相关法律法规只对会计要素和会计科目进行了分类解释及记录说明，并没有规定具体的计算方法。这样一来，对于同一个会计要素或科目，企业内部会计政策和会计方法的不同选择将导致有偏差的计算结果。显然，这种制度的设定给予企业内部人员很大的自由空间，意在为各个企业创造更灵活、符合自身的会计政策和方法，然而另一方面，也为财务报表的粉饰埋下隐患。（1）利用会计政策的可选择性，经常变更会计政策或计价方法（如：固定资产折旧方法、投资收益计价方法、存货计价方法等等）达到人为操纵利润的目的。（2）对结果不确定的经济交易或事项进行会计处理时，利用会计估计的不确定性和易操纵性，对相关事项进行不合理地错误估计或会计判断。如：坏账估计、固定资产使用年限估计、待摊费用及摊销期限估计等等，进而操控利润。（3）根据企业会计制度谨慎性原则的要求，编制财务报表时应对特定项目（具体包括：存货跌价准备、长短期投资跌价准备、固定资产减值准备、坏账准备、在建工程和无形资产减值准备等）计提资产减值准备，还原客观真实的财务状况。然而资产减值准备的计提数额和方法受环境、市场价格和预期产生的损失等多方面因素的影响，再通过会计人员的职业水平和经验判断来确定，因此留下了较大的可操纵空间。（4）虚假编造销售收入，使财务报表中销售收入增力日、应收账款增加，然而企业最终的现金数量却不增加。另一种”虚增收入”的造假手段表现为混淆收入确认的时间。具体做法是将下一期的销售收入提前到当期予以确认或将本期的收入延长到下一期再确认，以此调整或控制不同时期的利润情况。（5）利用收入、费用的经常发生性特点，肆意进行利润调节与报表操纵。例如：企业发生的零星收支性业务，虽然数额不大，但对处于盈亏平衡点边缘的企业却有着巨大的决定性作用。类似的，企业费用产生及确认的时间、处理方法的不同也会影响当期损益的数额，造成财务数据不真实的状况。（6）将本应当处理的费用或损失长期挂在账面上不予处理，以此实现利润增值或资产保值的假象。这些项目包括：待处理财产损失、长期无法收回的应收账款或其他应收款、长期投资损失、在建工程、重大或有负责的长期挂账项目等。
三、财务报表粉饰的信息甄别与策略分析
1.分析报表数据的变动趋势，重点关注异常变动的顶自
对企业财务报表中列示的重要数据进行重点查看和分析，比较相关数据的结构、比率及趋势。重点关注出现异常变动的项目，识别财务报表的粉饰问题。常用的分析方法包括比较分析法、比率分析法、趋势分析法等等。例如，美国一家公司在破产前的几项重要财务数据显示：公司销售收入从1996年的133亿增长到2000年的1008亿美元，增长6.58倍；净利润从5.84亿增长至9.79亿美元，增长了l.68倍；资产规模也从161亿增长到655亿美元，增长3倍。此外，公司破产前六个季度极不稳定的现金流趋势也是其财务数据出现危险的信号。这样类似的，数据存在非常规性增长、减少，或非正常性波动关系的均是企业存在报表粉饰的风险和征兆。
2.对报表申的现金流量进行分析和考核
现金流量分析主要通过考察企业的现金流量表来进行，即考核企业通过经营活动、投资活动及融资活动产生的具体现金流，并将其与企业利润表中的主营业务收入、投资收益及净利润等指标进行对比比较，从而判断数据的可靠性。理论上说，企业利润表巾的利润指标必须有相应的现金流量予以支撑，保证其真实、有效。具体表现来籽，企业现金净流量应眩呈现出高于企业净利润的趋势和状态。如果被考核企业的现金流量小于相关的利润指标，受权责发生制原则的影响，短时期内，这类现象是正常的，利润指标的质量是可以被接受的；但倘若民期处于这种状况，则意味着前期已经被确认为利润的资产无法正常转化为相关的现金流量，预示着企业很可能存在报表粉饰的嫌疑。譬如：企业将本应作为费用处理的项目虚拟变成资产从中进行利润操纵等。此外，还有相关研究显示倘若企业经营活动产生的净现金流量呈现出等于或趋近于零的状态，也极有可能表明企业存在一定程度的报表粉饰现象。
3.结合报表附注的内容，认真解读披露的财务信息
（1）应收应付。应收和应付款项是企业财务报表粉饰的重要手段和方法，因此在分析时要注意识别相关款项的质量。需特别引起注意的是每年年末企业出现的应收应付款项的变动情况和趋势。主要的应对及识别方法有：对于年底突然出现的大额增加的应收款项，结合财务报表附注中披露的财务信息，了解其来源，确保与其对应的营业收入的真实性和有效性。对于处于高账龄（超过三年）而未收回的应收账款，分析时可以将其作为坏账或不良资产予以剔除后再进行分析。（2）关联交易。关联交易指的是企业关联方之间发生的资源转移或劳务行为。在关联交易中，由于关联双方存在各种各样的相互关系，导致交易并非处于完全公开或竞争的环境下进行，不符合市场经济的基本原则这样的特点往往造成关联交易间的交易价格、交易方式等存在不公正问题。因此，在分析企业的营业收入和利润时，将来自关联企业的收入和利润予以剔除，再分析企业的收入来源、盈利能力及依靠关联方的程度等等。如果母公司合并后的利润总额远低于企业利润，意味着企业利润和收入主要来师、于关联企业，此时分析者应当重点查阅关联交易的交易价格、定价政策及交易方法，防止母公司通过关联交易将利润“注入”企业而进行的报表粉饰。（3）或有事项。或有事项指的是因过去的交易或事项形成的，其结果需由某些未来事件的发生或不发生才能决定的不确定事项。常见的或有事项包括：未决诉讼或仲裁、债务担保、产品质量保证、产品安全保证、亏损合同、重组义务、承诺、环境污染整治等。分析者需认真审查财务报表附注内容，看企业是否卷入相关或有负债及事项，以及是否在企业资产负债表和利润表中正确反映了相应的责任及事项内容。当或有事项随着时间的推移、事态的发展而逐渐构成转换为资产或负债的条件时，财务报表上也需予以相应的反映。比如：从或有负债到预计负债的记录及确认等等。
4.外部审计意见的分析
审计意见是审计师或注册会计师在完成审计工作后，对财务报表是杏按照规定的会计准则或会计制度编制，以及是存在所有重大方面都公允等问题上发表的鉴定性意见。该意见从企业的财务状况、经营成果和现金流量等内容反映了被审计公司的财务报表质量及可信程度。一般来说审计报告包含四种类型：无保留意见、保留意见、否定意见和拒绝表示意见。除了无保留意见的审计报告外，其它类型的审计报告都需要引起分析者的注意。此时财务报表的质量及真实性受到质疑，存在报表粉饰的可能性。特别是当审计师出具了保留意见的审计报告时，要重点关注报表中存在的重要交易与事项，以及企业所选择的会计处理方法是否遵循了前后一致性原则等等。
四、结束语
在现代企业中，财务报表是企业与外界信息传递的重要工具。财务会计是数据处理和信息加工的系统。会计报告，尤其是财务报表，作为会计系统的一大要素，负责将己加工生成的会计信息传递给相关的会计信息使用者。财务报表的真实性及可靠性是保证信息使用者做出正确决策的基本前提和条件。会计信息失真所带来的经济后果十分严重，它将直接引起投资决策失误，社会经济资源无效配置，交易费用高涨。因此，研究财务报表的粉饰手段和瓢别方法，保证会计信息质量具有重要的现实意义。
作者：王洪波
