一、问题的提出：就业难与就业政策
在一系列鼓励大学生面向基层就业、自主创业等政策均无显著效果的情况下，2012年国务院批转了由教育部等六部委制定的我国第一部国家级的就业促进计划———《促进就业规划（2011-2015年）》，其中规定，实行支持和促进就业的税收优惠政策。2013年人力资源社会保障部在《关于做好2013年全国高校毕业生就业工作的通知》中规定，全面落实中小企业吸纳高校毕业生就业的税收等扶持政策，积极会同有关部门研究进一步减轻中小企业负担的政策。其在2014年的政策中也有类似规定。地方政府也依次出台相应的实施细则。比如，广东省规定符合规定类型和条件的企业，当年新招用高校毕业生，与其签订1年以上期限劳动合同和缴纳社会保险费的，在3年内按实际招用人数以每人每年4800元的定额标准，依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。河南省、甘肃省、内蒙古自治区等地也有类似规定。但是，政策的出台不仅意味着一系列实际操作问题亟待解决，往往还意味着需要接受宪法这一标尺的度量，从而确定其是否有违立宪精神，是否促进了公共利益，又是否造成了“多数人的暴政”。从宪法学的眼光出发，这一政策与就业的实质平等问题息息相关，但同时可能会给一部分人带来不平等和不利益，并因此违反宪法，进而缺乏合法性根基。因此，本文将对税收优惠政策是否违反平等权（原则）这一问题开展探讨。本文首先介绍平等权与税收优惠政策的关联，再简要述及运用平等权审查该政策的依据，最后运用平等权理论对该政策是否符合宪法规定开展审查。
二、税收优惠：实质平等，抑或歧视？
平等权是一项重要的宪法性原则和宪法性权利，在宪法审查中起重要作用，其规范含义是：即使现实中的人具有先天差别，在宪法面前，也要一视同仁。任何人都享有人之为人的人格尊严，以及在自由人格的形成和发展上都应该享有平等的权利。在法律关系上，宪法上的平等讨论个人和国家的关系，要求国家对国民平等保护。平等可分为形式平等和实质平等。在近代宪法中，普遍确立了形式上的平等原则。国家对于所有的人，无视其先天性差异，在法律上一律同等对待，“相同的人相同对待”，即任何人在法律面前都不享有任何特权。这曾是近代资产阶级为反对封建特权所发出的最强音。后来，人们发现形式上的平等有其缺陷，因为人的先天性差异这一约束性条件无法回避：由于先天差异的存在（如禀赋不同），有些人注定比另一些人更早得到更多资源。为此，有人指出，既然弱者难与强者竞争，不妨强者间相互竞争，同时给弱者以帮助，使差距不至于太多，这就是实质平等。基于此，现代国家采用立法归类（Classification）的方法，将人分为不同种类，再“不同的人不同对待”。现代社会，实质平等的重要体现就是社会保障，包括对于弱势群体的就业等一系列权利的保障和扶持，这在世界上广泛采用。如美国于20世纪中期开展的“纠偏行动”。其价值如美国总统约翰逊所说：“仅仅打开机会之门还不够，我们所有的公民都必须有穿越机会之门的能力———我们追求的不仅是自由，而且是机会；不仅是权利和理论的平等，而且是事实和结果的平等。”———在于缩小弱势群体与主流群体的能力差距，于鼓励扶持下使其个人价值在竞争与创造中实现。针对大学生就业的税收优惠也属此类政策，乃实质平等之体现。但是，尽管税收优惠政策符合实质平等，因其存在可能涉及违背平等原则的立法归类，仍有可能逾越平等与歧视的边界，造成隐性歧视的危险性。宪法学认为，归类在对符合归类特征的个人给予某种特殊奖励或惩罚的同时，也会对归类之外的人产生影响。因而，即便税收优惠政策目的正当，对大学生保护足够，也有可能造成对其他人的隐性歧视（implieddiscrimination），损及受歧视者的平等权。比如，给予大学生税收优惠，是否是对4亿农民工的歧视？是否是对高职生的歧视？又是否会影响一般社会公众的就业？当然，政府职能的履行离不开立法归类与立法，但为防止过犹不及，必须开展审查，从而确认其是否超出“合理的差别”，违反宪法的精神。
三、税收优惠政策的宪法审查
对税收优惠政策开展宪法审查，不仅有上述之必要，亦有审查之依据。基于“立法者拘束说”，平等权原则可约束税收立法。而即便采“立法者非拘束说”，因上述税收优惠政策的制定主体为行政机关，亦属平等权的规制对象。故对于现行政策，有审查之当然依据。以下先确定审查的标准，再依宪法理论审查之。
（一）政策所适用的宪法审查标准
在开展审查前，先要针对具体法案确定相应的宪法审查标准。借鉴国外成熟的宪法审查标准，大致有严格、中等和宽松三种程度的审查。对于本文所审查的上述税收优惠政策，应适用何种标准的审查？在我国，多把劳动权归为“经济类权利”或“社会经济权利”。在现今的宪政国家，“平等保护”的宪法审查标准对于经济类权利较为宽松。从具体内容来看，该政策并未将民族等禁止性差别事由作为分类依据，同时劳动权的宪法价值也不如人身自由和政治权利等价值重要，所以不必采用严格的审查标准。但是考虑到我国当下的法规政策对就业问题介入较深，这些政策在对就业起积极作用的同时，也可能因政策的不当内容造成严重侵权。鉴于此，我们认为对于该政策也不应采用宽松的审查标准，适用中等程度的宪法审查标准较为合适。
（二）对于立法归类的合宪性审查
首先需要明确，审查就业法规归类的目的是否合理、依据是否适当。该税收优惠政策的目的是促进大学生这一弱势群体的就业，帮助他们实现就业权。如前所述，因大学教育的种种问题，及大学扩招政策的实施对这一问题的放大，引发大规模的大学生就业难。受教育问题影响，众多应届毕业生缺乏与社会要求相符合的就业能力，即便是与农民工相比，也因缺乏技能、好高骛远而受到企业的歧视。故基于大学生就业的严峻形势，以及大学生实质上所处的弱势地位，给予税收优惠从而促进大学生就业的目的并无不合理之处。尽管如此，作为审查归类的依据的学历却可能存在问题。虽然学历不属于“禁止性差别事由”，但是否能仅仅以学历推知其就业能力弱？名牌大学的优秀大学生也是就业弱势群体么？对此仍有深入探讨之余地。依中等的审查标准，在没有更好的归类依据的前提下，此依据可以被认为是适当的。其次，需要审查立法归类的范围是否合宪。确定的归类范围的原则是：归类必须合理而非任意，且必须基于和立法目标具有正当和实质关系的某种区别，从而使所有处境类似的人都获得类似处置。而该优惠政策的归类对象仅是普通高校毕业生，那么高职学生是否应当纳入归类？将农民工排除在外又是否合理？经过调研，我们发现，农民工和大学生在自身素质、求职意向和实际从事的职业上存在显著的差异：比如，农民工无法胜任知识要求高的职业，而大学生在同农民工竞争“体力活”“、工匠活”时也无优势。国家在出台促进大学生就业的文件中也一直强调“着力发展既具有较高科技含量又具有较强吸纳就业能力的智力密集型、技术密集型产业，开发更多适合高校毕业生的就业岗位。”这样也有利于避免大学生和农民工在就业市场上的直接竞争关系。况且政府已经出台了针对农民工群体就业的类似政策，因而给予大学生税收优惠政策，并不会对其就业产生重大影响。至于高职学生，从就业率的统计看，其就业问题并无大学生严重。并且职高生与大学生的培养模式存在较大差异，他们具备较强的实践技能、动手能力，在就业能力上高于多数失业等待救济的大学生。需要注意的是，有些地方将各类毕业生的就业问题等同视之，一并解决，如新疆出台的《关于进一步促进大中专毕业生就业的意见》（试行）。因此，这一归类范围的确定，并不违反平等原则。
（三）税收优惠手段的合宪性审查
以上，我们已经完成了对归类的目的、依据和范围的审查，是否能通过严格审查标准值得进一步探讨，但是我们认为可以通过中等的审查。在此基础上，需要依据中等审查标准，进一步审查差别手段的合宪性及其与立法目的间的关联性。
1.需要考虑，对于处于就业弱势地位的大学生采取的税收优惠措施，是否符合比例原则，即是否符合最小损害的要求。
在就业领域，衡量弱势群体与主流群体就业能力差距的方法是以就业率上的差异为基础，扣除非就业能力因素（如就业歧视）的影响，得出的数据能够大致反映两者间的差距量，随后立法者根据差异量的大小、结合比例原则的要求来确立相应的救济措施。假如立法者高估了大学生这一弱势群体与主流群体的差距，提供的优惠量大于真实的差距量，从而超出了相应审查标准所确立的“合理”标准，就会构成对主流群体的“逆向歧视”。就该政策而言，各地普遍规定：招用高校毕业生，与其签订1年以上期限劳动合同和缴纳社会保险费的，在3年内按实际招用人数以每人每年4800元的定额标准，依次扣减营业税、城市维护建设税、教育费附加和企业所得税。首先，这一优惠定额，是否超出合理标准？我们认为，由于现实约束（如就业率的统计数据未必绝对准确），对此难以做出精准测算。但基于大学生的弱势地位，此优惠及其数额的确定并未明显的排斥主流群体的就业平等权，未构成对主流群体的“反向歧视”。此外，政策在实践过程中，是否可能产生寻租腐败、偷逃税款等行为，从而对这一手段的价值有所贬损？立法者在政策制定时是否虑及这一问题，备有应对措施？若采用严格审查标准，这些问题可能值得深究。
2.审查该积极手段与目的之间的关联性。
依经济学理论，该政策有助于企业吸纳大学生，从而实现其就业，故在理论上存在手段与目的之间的关联性。但理想很丰满，现实很骨感，在实践中，完全可能出现立法者意料之外的情况，比如企业利用大学生骗税，同时以其他手段限制剥夺大学生的劳动权，虽然为大学生提供了就业机会，却因为大学生素质与其要求不相适应，克扣大学生工资，企业也有可能利用该政策进行寻租等违法行为等等。因为这些政策刚刚开始进入实施阶段，尚缺乏相关的统计数据，我们不能武断的下结论。但是，国家为解决残疾人的就业问题而出台的类似的政策在现实中出现的种种问题值得警惕。比如，有媒体报道企业通过办虚假残疾证、残疾人挂名不上岗等方式骗取国家减免税款，甚至有残疾人和企业之间达成了某种“共识”，一个愿打，一个愿挨，企业发给残疾人适当的工资，残疾人在企业挂名的案例。这些问题都说明，良善的动机并不必然带来好的结果，即便政策在形式上合法，也可能在现实中事与愿违。因此不仅要求政策制定者考虑周全防患未然，也要求执行过程中逐步改进完善。此问题涉及甚广，非法学所能自给自足。故本文不展开论述。
四、结语
综上所述，不考虑实践中对该政策的悖反，我们认为此税收优惠政策可以通过中等标准的宪法审查。但因笔者能力所限，本文论证尚有缺憾。对于受该政策影响的企业的有关问题也没有展开论述。
作者：马永强 袁书占 单位：东北财经大学法学院
