一、加工贸易税收银行保证金台账的发展历程
1.保证金台账制度的诞生即“空转”阶段为促进加工贸易的健康发展，加强海关管理，保证国家税收，1995年，国家发展计划委员会、国家经贸委、外经贸部、财政部和国家税务总局等八部委联合发布并实施了《关于对加工贸易进口料件试行银行保证金台帐制度暂行管理办法》，要求从事加工贸易的单位凭海关核准的手续，按合同备案料件金额向海关指定的中国银行申请设立加工贸易进口料件保证金台帐，加工成品在规定的加工期限内全部出口，经海关核销后，由银行核销保证金台帐。随后国务院关于对加工贸易进口料件试行银行保证金台帐制度的批复，明确对加工贸易进口料件试行银行保证金台帐制度，指出经营加工贸易单位逾期不向海关办理核销手续的，银行不再对其设立新的保证金台帐。该项制度于1995年11月起率先在加工贸易较为发达的东莞、宁波、苏州三市进行试点，之后进一步推广到全国。在该制度下，经营加工贸易产品出口的单位，按照保证金台账制度的要求向当地中国银行申请建账时，只是按照加工合同备案料件的金额建立一笔台帐，即仅对进口料件金额进行记录，而无需向中国银行交付保证金，对于企业而言，该制度的执行并没有真正地占用企业的流动资金，因而该阶段的台账制度被称为“空转阶段”。该制度在四年的试行期内取得了预期的效果,中国的加工贸易逐步走上规范化轨道。当然，该制度在执行过程中也面临一个较突出的问题,即缺乏有效的税收保障机制。因为在保证金“空转”阶段，企业无需缴纳保证金，一旦发生偷逃税行为，则海关从企业追缴税款的工作就十分困难[3]。
2.保证金台账制度的“实转”阶段在前一阶段保证金台账“空转”制度取得一定的经验之后，国家从防止和打击利用加工贸易走私、逃税和逃汇等违法行为的目的出发，决定出台保证金台账制度的“实转”政策。1999年3月26日，国家经贸委、外经贸部、海关总署、财政部和国家税务总局等七部委联合发布了《关于进一步完善加工贸易银行保证金台账制度的意见》，明确了对限制类商品的加工贸易实行银行保证金台账“实转”制度。即:除A类企业外，其他加工贸易企业进口限制类料件时，海关按应征关税和进口环节增值税税款等值收取保证金，企业在规定的期限内加工出口并办理核销后再将保证金及利息予以退还；除C类企业外，允许类商品（即指除禁止类和限制类以外的其他商品）的加工贸易继续实行银行保证金台账“空转”制度。该制度出台后，对国家打击走私违法活动，防止国家税收流失起到了很好的作用。但银行保证金台账“实转”制度的实行，企业需缴纳与应征税额等值的保证金，这无疑增加了企业的财务负担，降低了企业的现金流，从而可能对我国的加工贸易造成不利的影响。
3.保证金台账的“半实转”阶段正是由于保证金的“实转”制度给企业的资金周转带来了比较大的负担，该制度在运行一年后，国家相关部门根据制度运行中出现的问题及时对台账制度进行调整。2000年4月，海关总署和中国银行联合发出关于加工贸易银行保证金台账实转有关问题的补充通知：规定自2000年5月1日起，“B”类企业向海关办理出口限制类商品的加工贸易合同备案手续时，海关应按合同应征关税和进口环节增值税税款的50%征收保证金，即国家将保证金台账由此前的“100%实转”转变为“半实转”，这一阶段的台账制度被称为“半实转阶段”。“半实转”制度一定程度上减轻了企业的财务负担，减少了对企业流动资金的占用。
4.保证金缴纳形式多样化阶段为了进一步减轻企业的财务负担，2001年1月国家出台了《关于加工贸易企业以多种形式缴纳税款保证金实施办法》，允许企业在开展加工贸易业务时，因故无法向海关缴纳税款保证金时，可凭中国银行出具的以海关为受益人的税款保付保函办理海关备案手续。该制度的实施，为企业缴纳保证金提供了多种选择途径，在企业资金较充裕时，可直接缴纳保证金；在资金周转困难时，可选择银行为其开具税款保付保函。这样既减少了企业的财务负担，又不占用其流动资金；同时，由于有银行作为担保，国家税收也有保障，可谓是一举多得，因而备受多方推崇。
5.保证金台账的分区域管理阶段2007年，为了推进加工贸易向中西部地区梯度转移，体现区域政策落差，对经营限制类商品生产实行东部地区和中西部地区不同的管理政策。国家酝酿出台了加工贸易税收银行保证金台账制度由全国的区域统一管理模式转变为区域差别管理模式。商务部和海关总署2007年第44号公告的颁布使台帐制度进入发展新阶段，主要体现在采取了东中西部差别待遇，同时扩大了限制类商品的范围，由原先的单纯限制进口调整为到既有限进又有限出的，由原先的A类企业不设台帐转变为东部所有涉及限制的加工贸易业务均设台帐并“实转”。该次政策调整大大地增加了限制类商品目录,同时规定对于限制类商品加工贸易,东部地区A类和B类企业一律按应征税款的50%、C类企业按应征税款的100%缴纳台账保证金，实行台帐“实转[4]。该阶段将保证金台账制度分别不同区域加以管理，这使得东部地区原先只需实行台账“空转”的企业，转变为必须缴纳50%保证金，企业的流动资金压力增大,同时企业因办理保证金业务而产生的手续费出现较大幅度的上升，这可能导致部分东部地区的加工贸易企业转产或搬迁至成本低、条件更优惠的中西部地区甚至周边国家，还有部分生产规模较小、资金不充裕的企业可能面临停产和破产。
6.加工贸易限制类保证金台账暂停“实转”阶段2008年，因受席卷全球的金融危机的影响，出于减轻企业财务负担的考虑，中国政府酝酿出台了对部分限制类的商品暂停保证金台账“实转”制度。2008年底，国家商务部和海关总署联合发布公告，规定从2008年12月1日起，对某些限制类商品的加工贸易，A类企业暂停银行保证金台账“实转”，实行“空转”管理；B类企业实行50%“实转”[5]。这对于企业积极应对当时的国际金融危机，提振企业信心，提升竞争力以及帮助企业渡过难关起到了重要作用。
7.保证金台账联网管理阶段为了办理银行保证金台账，企业需要往返于外经贸主管部门、海关、银行等多部门之间；同时，企业填报的资料通过纸质材料传递，传递时间长、手续复杂且工作量大，不利于台账制度的长远发展。为了解决这一问题，海关总署决定自2009年8月起，对北京、青岛、合肥、汕头海关关区部分采用电子化手册管理的加工贸易企业开展加工贸易银行保证金台账联网管理试点[6]；2010年，海关总署在前期成功试点的基础上，决定在全国范围内对采用电子化手册管理的加工贸易企业开展台账电子化联网管理[7]。2010年的保证金台账电子化联网管理工作打破了此前十多年的保证金台账由中国银行独家办理的局面，中国工商银行也加入了办理保证金台账的行列。保证金台账电子化联网管理大大节省了数据传递的时间，简化了办理手续工作，减轻了办事人员的工作量。因而，联网管理是科技发展的必然结果，也是台账制度发展的方向。该制度提高了管理效率，降低了行政成本，而且有助于防范廉政风险。此外，该制度依托电子口岸数据交换平台，有助于实现各部委、各银行对保税加工业务的齐抓共管和综合治理的总体目标。
二、企业关于保证金台账业务的会计核算处理
1.加工贸易税收银行保证金的初始确认分析目前，对于加工贸易税收银行保证金的会计初始确认主要有两种观点：一是将保证金确认为“其他货币资金———保证金”；二是将保证金确认为“其他应收款———保证金”。从保证金的基本属性来看，企业上缴银行的保证金属于风险担保金。如果加工贸易业务如期完成，产品顺利出口，则这部分保证金将会退回企业的账户；如果上述业务未能正常完成，则这部分风险担保金将会被银行转给相关的单位。因此，基于保证金所具有的押金属性，按照会计核算的惯例，应将这部分具有押金性质的保证金纳入“其他应收款”账户加以核算处理比较合适，即企业在缴纳保证金时，应将其确认为“其他应收款———保证金”较为合适。
2.加工贸易税收银行保证金的再确认分析将保证金初始确认为“其他应收款-保证金”之后，根据重要性原则，企业应该要开设“其他应收款-保证金”明细账户进行会计核算，在最后反映在报表中时也应该是将其再确认为“其他应收款”，单列在资产负债表“流动资产”项目下。
3.加工贸易税收银行保证金相关的业务处理第一，经营加工贸易的企业，如需开设为每份合同向中行申请开设一笔台帐，一份合同收取一定的手续费，会计处理为：借记“财务费用”账户，贷记“库存现金”或“银行存款”账户。第二，企业应缴纳台账保证金的计算方法。由于涉及的地区和企业类别不同，企业应缴纳台账保证金的计算方法也各不相同，主要包括以下三种类型：（1）对于东部地区的A、B类企业，其应缴纳台账保证金的计征方法，根据不同的进出口商品类型，又可以分为如下3种情况：①对于限制进口类商品，其应缴纳的台账保证金=全部限制类进口商品应缴进口关税和进口环节增值税之和×50%；②对于限制出口类商品，其应缴纳的台账保证金=保税进口料件备案总金额×（限制类商品出口备案金额/加工贸易出口商品备案总金额）×综合税率×50%；③当进口料件为限制进口类商品，且加工制成品为限制出口类商品时，只按限制进口类商品计征台账保证金，计征方法同第①项。（2）对于所有地区C类企业应缴纳的台账保证金，其计征方法同样应该根据不同的进出口商品类型，分为如下3种不同的情况：①对于限制进口类商品，其应缴纳台账保证金=全部限制类进口商品应缴进口关税和进口环节增值税之和×100%；②对于限制出口类商品，其应缴纳台账保证金=保税进口料件备案总金额×（限制类商品出口备案金额/加工贸易出口商品备案总金额）×综合税率×100%；③当进口料件为限制进口类商品，且加工制成品为限制出口类商品时，也只需要按限制进口类商品计征台账保证金，计征方法同第①项。（3）对于经营企业和加工企业同属于中西部地区的，其开展限制类商品加工贸易业务，A类和B类企业实行银行保证金台账“空转”管理，而C类企业则实行台账100%实转管理。第三，企业将计算出来的保证金存入海关指定的银行账户时，即向海关缴纳税款保证金的会计处理为：借记“其他应收款———保证金”账户，贷记“银行存款”账户。第四，企业因台账变更需续存保证金时，其会计处理如下：借记“其他应收款———保证金”账户，贷记“银行存款”账户。第五，企业开展加工贸易业务，因故无法向海关缴纳税款保证金时，可凭银行出具的以海关为受益人的税款保付保函办理海关备案手续。企业为取得相关银行出具的以海关为受益人的税款保付保函而支付给银行手续费的会计处理为：借记“财务费用”账户，贷记“银行存款”或“库存现金”账户。第六，企业持《银行保证金台账核销联系单》向银行办理保证金台账销账手续时，可领取应该退还的保证金，并根据银行活期存款利率计收利息，其会计处理为：借记“银行存款”账户，贷记“其他应收款———保证金（本金部分）”和“财务费用———利息（利息部分）”账户。第七，企业的加工贸易制成品通常情况下都应出口销售，不得滞留国内市场。如因特殊原因需转内销或转用于生产内销产品的，需报经原合同审批机关的上一级外经贸主管部门批准。由海关根据外经贸主管部门的批件，依照国家有关规定对进口料件征收税款并补征缓税利息，计息期限为料件申报进口之日起至补征税之日止。其中经批准内销保税料件税款的会计处理，应该根据企业是否已缴纳保证金而分别加以处理：（1）若企业原先未缴纳保证金，即保证金台账是“空转”的，或者企业只按照一般征税缴款书且不附带《税款缴纳扣划通知书》的，应由企业直接向银行缴纳，且必须从企业的基本存款账户中划转款项，其会计处理为：借记“应交税费———应交增值税（进项税额）（补征的增值税）”和“应交税费———应交关税（补征的关税）”账户，贷记“银行存款”账户。（2）若企业原先已经缴纳保证金的，则需要办理台账保证金转税手续，企业办理好转税手续之后，相应的银行应根据企业送达的由海关签发的注有“台账保证金转税专用”和台账编号字样的《海关专用缴款书》，直接从相应账户保证金中扣除补税金额，并划转至中央金库。这种情况下，企业的会计处理为：借记“应交税费———应交增值税（进项税额）（补征的增值税）”和“应交税费———应交关税（补征的关税）”账户，贷记“其他应收款———保证金”账户。对于超出台账保证金本金部分的税款，应由企业另行纳税，其会计处理如下：借记“应交税费———应交增值税（进项税额）（超出保证金的增值税）”和“应交税费———应交关税（超出保证金的的关税）”账户，贷记“银行存款”账户。（3）通常情况下，加工贸易缓税利息应根据填发海关税款缴款书时海关总署调整的最新缓税利息率按日征收。缓税利息计算公式为“应征缓税利息=应征税额×计息期限×缓税利息率/360”。对于实行保证金台账实转（包括税款保付保函）管理的加工贸易手册项下的保税货物，在办理内销征税手续时，如果海关征收的缓税利息大于对应台账保证金的利息，应由银行在海关税款缴款书上签注后退单，由海关重新开具两份缴款书，一份将台账保证金利息全额转为缓税利息，另一份将台账保证金利息不足部分单开海关税款缴款书，企业另行缴纳[8]。具体会计处理为：借记“财务费用———缓税利息”账户，贷记“银行存款”账户。
4.加工贸易税收银行保证金相关的信息披露对于从事加工贸易企业的报表信息披露，除了应在“其他应收款”项目下披露其具体的金额之外，还应该在报表附注中详细地披露“其他应收款”的具体信息。至少应该披露以下几个方面的内容：首先，将“其他应收款”按照不同种类予以披露，应详细地说明加工贸易税收银行保证金的金额，及其相应的开户银行；其次，应该按照账龄的长短来披露“其他应收款”账户信息，即应该详细地分析和说明税收保证金的账龄情况；最后，还要披露本报告期实际核销的“其他应收款”的详细的情况，即应该具体地说明本期银行退回的保证金等相关情况[9]。
作者：林玲 刘贤昌 林国
