摘要：内部控制系统与管理会计工具与方法运用之间存在着千丝万缕的联系，内部控制是保证管理会计工具方法科学应用的前提条件，贯穿管理会计应用环境、管理会计活动、管理会计工具与方法、信息与报告四要素。它们之间的密切联系是两者高度融合的基础。企业在普及管理会计工具与方法应用过程中，应该采用双关齐下的做法：内部控制的优化过程中充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用；管理会计工具与方法的应用需充分体现内部控制这一应用环境的要求。
关键词：内部控制；管理会计应用；融合
内部控制是由企业董事会、经理阶层和其他员工实施的，为合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整、提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略五目标的达成而提供合理保证的过程。从内部控制与会计的关系看，在内部控制五类目标中，前三类目标属于合规性目标，与财务会计联系更紧密；后两类则属于效益性目标，与管理会计关系更密切。内部控制的思想最早产生于古希腊的金库管理制度，18世纪产业革命以后，在企业规模化和资本大众化的推动下日益完善。到20世纪初期，资本主义经济迅速发展，股份公司规模日益扩大，所有权与经营权进一步分离，逐步形成了一些规划、组织、调节、制约和监督生产经营活动的方法，内部控制系统的效益性目标逐渐受到人们的重视，内部控制与管理会计的关系也日趋密切。
一、内部控制是保证管理会计工具与方法科学应用的前提条件
内部控制不仅与财务会计有着内在的血缘关系，与管理会计同样具有内在的血缘的关系。事实上，早期的财务会计与管理会计是合二为一的。成本管理会计的雏形最初产生于十八世纪末美国独立战争后的经济兴起时期，为了获取准确的产品成本的信息作为销售定价的依据，制造业中出现了对材料、服务价格进行核实、审计的做法。“十九世纪的成本会计已经复杂到能够有助于企业进行包括部门成本摊配在内的管理”，并帮助企业做出技术选择的决策，成本管理会计不仅服务于产品定价，还服务于成本控制。在这一时期，运用成本管理会计进行成本预测、成本控制过程中的原始数据的收集、加工中的牵制程序以及所生成数据的审核方法已经成熟。从技术角度看，本量利分析、作业成本管理、投资可行性分析、战略地图、滚动预算管理、平衡计分卡等管理会计工具与方法并没有太多的难以掌握之处，但要使这些方法真正嵌入管理决策与控制之中并对决策与控制提供良好的支持，可行的内部控制机制是不可或缺的。内部控制与管理会计两者具有目标的高度融合性。管理会计的目标是为企业内部的管理和决策提供信息，参与企业的经营管理，而提高经营效率和效果，促进企业实现发展战略则是内部控制两项重要的效益性目标。从已颁布的《企业内部控制应用指引》和目前正在征求意见的《管理会计应用指引》对应起来看，它们之间存在着密切的对照关系。例如，无论是《企业内部控制应用指引》还是《管理会计应用指引》（征求意见稿），都将战略管理和预算管理作为单独的指引发布。2010年发布的18个《企业内部控制应用指引》中，《企业内部控制应用指引第2号———发展战略》和《企业内部控制应用指引第15号———全面预算》是紧密围绕企业战略制定、执行而设计的权责分配和管控体系，并对管理会计工具方法在战略和预算管理中的运用起着指导性作用。其他方面的内控指引，如资金活动、采购业务、资产管理、销售业务、研究与开发、工程项目、合同管理、内部信息传递、信息系统等都与企业经营中的决策与管理控制、实现企业战略有着密切的联系，这些内控指引也是管理会计信息有效运用的基础。《企业内部控制审计指引》要求注册会计师对财务报告内部控制有效性发表审计意见，同时还要求对内部控制审计过程中发现的非财务报告内部控制存在的重大缺陷必须给予披露。企业在购买内部控制审计服务过程中，往往也要求出具内控审计报告的注册会计师对基于效益性的内部控制措施的适用性发表建议性意见。《企业内部控制评价指引》则要求基于五个目标对企业内部控制进行全面评价，这为管理会计工具与方法的应用，提高决策的科学性和管理的有效性，保障企业战略的实现提供了合理保证。
二、内部控制贯穿管理会计全要素
《管理会计基本指引》列举了管理会计在企业的应用中所包括的四要素：应用环境、管理会计活动、管理会计工具方法、信息与报告。无论哪一个要素，都与内部控制密不可分。
（一）应用环境
应用环境由内部环境和外部环境构成。内部环境主要包括与管理会计建设和实施相关的价值创造模式、组织架构、管控模式、资源保障、信息系统等因素；外部环境主要包括国内外经济、市场、法律、行业等因素。应用环境一方面要求企业内部控制体系建设中在组织机构设置、人员配备、权责分配方面为管理会计在企业中的应用创造必要的条件，同时要求管理会计应用要适应宏观政策、外部经济环境、企业规模、经营特点以及集团层面、企业层面和业务层面控制的特点。例如，管理会计在投融资管理中提供的资金管理报告必须满足《企业内部控制应用指引第6号———资金活动》对资金筹集、使用和营运的要求。
（二）管理会计活动
管理会计活动是企业利用管理会计信息，运用管理会计工具与方法，在规划、决策、控制、评价等方面服务于本企业管理需要的相关活动。企业规模不同、管控模式以及控制权在各层级的划分不同，战略决策、经营决策和业务决策之间的划分也不相同，从而使管理会计规划、决策、控制、评价等活动在企业间存在着显著差别。例如，大型企业200万元资金的运用属于经营决策甚至业务决策，而小型企业则可能属于战略决策，管理会计应按决策类型采用适当的决策支持方法、信息传递与报告方式。
（三）管理会计工具与方法
管理会计工具方法包括企业应用管理会计时所采用的战略地图、预算管理、作业成本管理、本量利分析、平衡计分卡等模型、技术和流程。规划、决策、控制、评价每一活动中管理工具与方法的选择必须服务于企业战略目标的科学确定、战略路径的正确制定以及母公司管控分公司、子公司的方式和公司内部各层级控制权的分配。例如，运用预算管理这一管理会计工具构建责任中心时，企业内部责任中心的设立以及每一责任中心业绩指标和控制指标的下达必须与企业内部各单位控制权的配置相适应，业绩指标必须是战略目标的具体化，控制指标必须是风险管控责任的具体体现。
（四）信息与报告
从组织层次看，内部控制分为公司层面的内部控制和业务层面的内部控制。管理会计的信息与报告系统应该根据企业特定组织结构和经营模式对权责分派、信息沟通与反馈的要求建立集团范围内的信息与报告系统，分别提供集团治理层、企业治理层、企业业务层所需的战略层管理会计报告、经营层管理会计报告和业务层管理会计报告。从管控过程看，内部控制分为战略决策过程的内部控制和经营过程的内部控制，尽管公司采取什么样的战略不属于内部控制的职能范围，但为保证决策科学性所设立的流程则必须符合内部控制的要求，预算管理既是管理会计的工具，又是内部控制的重要内容，管理会计信息与报告系统提供的管理规划报告、管理决策报告、管理控制报告、管理评价报告必须落实内部控制对决策过程和经营过程的控制要求。与财务会计报告一样，管理会计报告流程包括报告的编制、审批、报送、使用、评价等环节，在目前没有统一的管理会计报告内部控制的情况下，企业可以比照《企业内部控制应用指引第14号———财务报告》对报告编制、报送、分析与利用的要求建立管理会计报告内部控制流程，保证所提供的管理会计信息具有相关性和可靠性。
三、实现内部控制与管理会计的高度融合
（一）在内部控制的优化过程中要充分考虑管理会计工具与方法在企业中的应用经过标准化内部控制系统的构建以及近几年来的完善，内部控制系统在合理保证企业经营管理合法合规、资产安全、财务报告及相关信息真实完整三大合规性目标实现方面取得了令人瞩目的成绩，在提高经营效率和效果、促进企业实现发展战略这两个效益性目标方面也取得了显著的成绩并积累了一定的经验。1.将管理会计工具与方法法嵌入内部控制运营系统。在企业内部控制系统的构成和完善过程中，需要在效益性目标的引领下，结合控制环境和目标提升对控制系统的要求，评估风险产生的领域以及可能导致的目标偏离程度，将管理会计工具与方法纳入控制活动、信息沟通与反馈、监督体系。例如，为服务于企业全局性、长远性谋划，管理会计必须应用战略地图工具定性和定量描述战略目标，通过价值链分析定位客户价值、确定业务改善路径和内部营运流程优化主题、在挖掘资源潜力基础上围绕战略目标和路径的要求进行资源配置、绘制战略地图，通过组织机构的完善和分级控制来保障战略地图在企业各层级、各部门得到不折不扣的运用，从而使战略落地。2.将管理会计工具与方法运用纳入内部控制评价的内容。通过近几年的内部控制评价实践，企业内部控制评价已从最初的满足监管要求逐渐转化为满足企业内部控制持续优化的自我要求。但是，目前也存在注重基于合规性目标评价、对基于效益性目标评价不足的状况。在今后的企业内部控制年度自我评价中，应加大基于效益性目标的评价力度，将管理会计工具与方法应用纳入内部控制自我评价体系，查找管理会计在本企业应用过程中可能存在的缺陷，通过缺陷分类提出具有针对性的改进措施。3.通过内控审计的增值服务获取完善建议。要求注册会计师内部控制审计中关注管理会计工具与方法中存在的缺陷，通过管理建议书的方式提出具有可操作性的改善建议。
（二）管理会计工具与方法应用需充分考虑内部控制这一应用环境
运用何种管理会计工具与方法，以及如何使用单一管理会计工具与方法或组合使用管理会计工具与方法不仅取决于技术要求，还必须充分体现内部控制系统所提供的条件和约束。例如，管理会计报告的频率和方式要与企业内部控制系统中的信息与沟通方式相对接，严格按照控制权在不同层级、不同部门间的划分制定管理会计报告的使用权限。
参考文献：
［1］财政部.财政部关于印发《管理会计基本指引》的通知［S］.财会［2016］10号.
［2］财政部.财政部《关于就〈管理会计应用指引第100号———战略管理〉等22项管理会计应用指引征求意见的函》［S］.财办会［2016］47号.
［3］财政部等.关于印发企业内部控制配套指引的通知［S］.财会［2010］11号.
作者：杨有红 单位：北京工商大学商学院
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