一、两类民办学校的会计制度
(一)民办学校会计制度必须全国统一
会计信息是商业语言，为了使信息的使用者能够比较不同机构的财务状况和经营绩效，作出理性决策，会计信息必须具有可比性。会计信息具有可比性的前提，是一个国家内同类机构适用的会计准则必须保持一致，这也是各个国家会计法规和准则的基本原则与实践。不仅一个国家之内会计准则必须一致，近年来还出现了不同国家会计准则趋同于国际会计准则的趋势__1]。我国企业会计、政府会计和事业单位会计准则与国际惯例相同，也是全国统一的。《民办教育促进法》第三十四条规定：民办学校应当依照《中华人民共和国会计法》和国家统一的会计制度进行会计核算，编制财务会计报告。但是，由于民办学校性质模糊等各种原因，我国中央政府和会计准则制定机构还没有对民办学校会计制度的使用作出统一的规定。不少地方政府没有制定民办学校会计制度，已经制定会计制度的地区，依据也不尽相同。有的依据《事业单位会计制度》，有的依据《民间非营利组织会计制度》，还有的依据《企业会计准则》。不同地区甚至同一地区同类民办学校使用的会计制度都不一致，使得民办学校会计信息混乱、质量低下_2]。为了保证民办学校会计信息的可比性，提高会计信息质量，民办学校实行分类管理后，对适用会计制度的决定不能再由地方政府作出，而应该由财政部和教育部统一规定。各地民办学校必须执行全国统一的会计制度。
(二)非营利民办学校会计制度的适用
非营利民办学校，性质上属于民间非营利组织，应该规定其适用《民间非营利组织会计制度》。由于目前我国教育领域的劳动人事制度存在双轨制，公办学校多数教职工属于事业编制，民办学校的教职工都不属于事业编制。在养老、医疗等社会福利待遇上，事业编制的教职工比非事业编制的教职工好得多，因此民办学校的教职工要求取得事业编制的呼声很高。这种民办学校教职工身份向公办学校看齐的呼声，引致了改变民办学校属性的要求，认为民办学校特别是非营利民办学校应该看成是事业单位，导致一些地方将民办学校登记为民办事业单位。民办学校教职工的诉求和民办学校登记为事业单位，对地方政府制定民办学校会计制度产生了重要影响。《民间非营利组织会计制度》以权责发生制为基础，实行业务活动成本计算，财务报告包含现金流量表，比较接近企业和国际非营利组织会计准则，是比较先进的会计制度。尽管在运用时需要根据学校的组织和业务特点作出一些调整，《民间非营利组织会计制度》对非营利性民办学校还是比较适用的。2013年开始实行的《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，还以收付实现制为基础，缺少活动成本核算，没有现金流量表，产生的会计信息质量明显比《民间非营利组织会计制度》低，不适合非营利民办学校使用。从事业单位改革的方向看，公办学校教职工的事业编制身份以及与企业职工在养老、医疗等社会福利待遇方面的差距是需要逐渐缩小甚至消除的。将民办学校教职工纳入事业编制，将非营利性民办学校登记为民办事业单位，是不符合改革方向的。因此，不能根据一些需要改革的不合理现象来改变非营利民办学校教职工的身份和学校的性质，也不能因为对非营利民办学校的不适当登记影响其会计制度的选择。基于上述理由，应该由财政部和教育部明确规定，非营利民办学校不执行《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》，而统一执行《民间非营利组织会计制度》。为了使非营利民办学校更好地执行《民间非营利组织会计制度》，财政部和教育部应该根据非营利民办学校的组织和业务特点，对会计科目、会计报表、会计处理等进行必要的调整和补充，通过发布类似《非营利民办学校执行(民间非营利组织会计制度)的规定》之类的文件，来统一规范非营利民办学校的会计制度。
(三)营利性民办学校会计制度的适用
营利性民办学校，实际是提供教育服务的营利性企业，必须适用企业会计准则。企业会计准则有两套，大中型企业实行《企业会计准则》，小型企业实行《小企业会计准则》。应该根据学校规模的不同，规定营利性民办学校分别适用《企业会计准则》和《小企业会计准则》。如果是在交易所上市的民办学校，则还需要遵循证券交易所对上市公司要求的一些会计规范，如定期公开财务报告等。营利性民办学校适用企业会计准则是国际经验。美国是营利性学校较多的国家，各级教育都存在营利性学校，在交易所上市的高等教育机构就有10多家。美国的营利性学校遵循美国财务会计准则委员会(FASB)制定的企业会计准则。美国著名的营利性教育企业阿波罗集团(ApolloGroup)，旗下有凤凰城大学在内的多所学校，是一家在纳斯达克证券交易所(NASDAQ，英文全称是”NationalAssociationofSecuritiesDealersAutomatedQUO—tation”)上市的教育公司。从其财务报告可以看出，它遵循的是FASB制定的企业会计准则，遵从证券交易所的财务信息披露规则，并按税法规定缴纳联邦和州的企业所得税。我国部分地方在实践中也规定营利性质的民办学校适用企业会计准则。广州市2005年发布的《广州市民办学校财务会计管理规定》提出：“出资人要求取得合理回报、对外不筹集资金且规模较小的民办学校可选择执行《小企业会计制度》；其他出资人要求取得合理回报的民办学校应执行《企业会计制度》。”由于2005年广州还没有对民办学校进行营利与非营利的分类，只有要求回报与不要求回报的分类，所以有上述规定。但从本质上看，要求回报实质上具有营利性，广州实际上是作出了营利性民办学校适用企业会计准则的规定。为保持全国营利性民办学校会计信息的可比性，财政部和教育部应该规定，营利性民办学校必须统一执行《企业会计准则》或《小企业会计准则》。为了使营利性民办学校更好地执行《企业会计准则》和《小企业会计准则》，财政部和教育部应该根据营利性民办学校的组织和业务特点，对会计科目、会计处理、会计报表等进行必要的调整和补充，通过发布《营利性民办学校执行<企业会计准则>的规定》和《营利性民办学校执行<小企业会计准则>的规定》之类的文件，来统一规范营利性民办学校的会计制度。
二、两类民办学校的法人财产权与举办者权益
将民办学校区分为营利性与非营利性后，在会计核算和财务管理中，必须更加慎重地处理好民办学校的法人财产权与举办者和出资人关系。民办学校的法人财产权在《民办教育促进法》的第九条、第三十五条以及第三十六条中都得到了明确的确认。其中，第三十六条规定：“民办学校存续期问，所有资产由民办学校依法管理和使用，任何组织和个人不得侵占。”民办学校法人财产权的核心，是对其财产的所有、使用和处置权，会计核算和财务管理必须遵守民办学校法人财产权的规定。民办学校举办者和出资人的权益，在《民办教育促进法》及其实施细则中也有规定。《民办教育促进法实施条例》第五条规定：“民办学校的举办者可以用资金、实物、土地使用权、知识产权以及其他财产作为办学出资。”《民办教育促进法》对举办者和出资人权益的规定主要有第五条、第十九条、第二十条和第五十一条。其中，第二十条规定：“学校理事会或者董事会由举办者或者其代表、校长、教职工代表等人员组成。”第五十一条规定：“民办学校在扣除办学成本、预留发展基金以及按照国家有关规定提取其他的必需的费用后，出资人可以从办学结余中取得合理回报。”《民办教育促进法》有关举办者和出资人的权益规定，归纳起来主要有两个方面：一是推选理事会成员参与民办学校决策，对民办学校行使实际控制权；二是取得合理回报。举办者和出资人有一个非常重要的权益在法律上没有明确，即是否享有民办学校终止后的剩余资产的索取权。另外，对于那些成立初期举办者物质资产投入很少或没有投入，主要依靠人力资本投入，将历年结余积累下来滚动发展的民办学校，如何界定和评估举办者产权，现有法律也没有明确的规定。这些权益的模糊会导致举办者利用控制权和合理回报权为自己输送利益，掏空学校净资产，不利于民办学校的长期稳定发展[4]。因此，需要修订完善《民办教育促进法》，明确将民办学校区分为营利性与非营利性两类，明确营利性民办学校的举办者、出资人拥有学校终止后的剩余资产索取权，非营利性民办学校的举办者、出资人不拥有学校终止后的剩余资产索取权。还要在修订的法律中明确规定，主要依靠举办者人力资本投入和结余滚动发展的民办学校，营利性学校举办者享有剩余资产的索取权，非营利性学校举办者享有部分原有积累的索取权。由于营利性民办学校实行企业会计准则，进行严格的成本核算，所有者权益的数量将更加准确和清晰，明确剩余索取权后，举办者或出资人在学校运营期间通过关联交易将学校的资产输送给自己的动机会减少。非营利性民办学校，由于剩余索取权的限制，举办者或出资人在办学期间通过控制权输送利益的动机将更强。但无论是营利性民办学校还是非营利性民办学校，都需要正确处理好与举办者或出资人的关联交易，防止非法的利益输送。应该借鉴上市公司有关关联交易管理的经验，实行董事会或理事会在关联交易表决时，关联董事或理事不参与表决的回避制度，在程序上保证关联交易的公正。在举办者和出资人不担任校长、也不参与日常经营管理的民办学校，如果财务管理和内部控制不严格，容易产生管理人员通过招生、用人、采购等业务过程获取个人经济利益，以及过高职务消费等方式侵害学校和举办者、出资人利益的问题[c]，即经济学中的代理成本问题。严格的财务会计制度、财务管理制度和有效的内部控制制度是减少这类问题的必要条件。
三、两类民办学校中政府投入与捐赠资产的会计处理
民办教育的发展离不开政府和社会的支持。民办学校对于政府投入和社会捐赠的会计核算方法，由投入和捐赠的性质、形式决定，需要审慎处理。
(一)政府投入的会计处理
政府对民办学校投入时，应该明确投入的性质，民办学校根据不同的投人性质作出不同的会计处理。政府对民办学校的投入，从权属上主要有两类：资本性投入与非资本性投入。资本性投入是投入后政府在民办学校取得出资人地位的投入，非资本性投入是不要求出资人地位的投入。资本性投入的会计处理：政府对民办学校进行资本性投入，应该与民办学校的举办者或出资人达成出资协议，根据出资协议和资产评估价值，将政府资本性投入记人民办学校的出资人账户。民办学校相应的会计分录是：借：银行存款(或固定资产、无形资产等)贷：非限定性净资产(非营利性民办学校)实收资本(营利性民办学校)如果政府与举办者没有就政府的资本性投入达成出资协议，而资产已经投入到学校，则资产先不办理产权转移手续，也不记人民办学校的资产和净资产账户，待达成协议后再进行上述账务处理。非资本性投入的会计处理：政府对民办学校的非资本性投入，可以看成是政府购买民办学校的服务，或者看成是政府捐赠，民办学校可以作为收入记账。政府的货币投入和效用在一年以内的其他资产投入，如果看成是购买服务，相应的会计分录是：借：银行存款(或存货等)贷：政府补助收入(非营利性民办学校)营业外收入(营利性民办学校)如果看成是捐赠，会计分录是：借：银行存款(或存货等)贷：捐赠收入(非营利性民办学校)营业外收入(营利性民办学校)政府投入长期资产，应看成是政府捐赠，会计分录是：借：固定资产(或无形资产等)贷：捐赠收入(非营利性民办学校)递延收益(营利性民办学校)必须指出的是，在决定对民办学校进行投入时，政府自己必须明确投入的性质并与民办学校达成协议，民办学校才能进行正确的会计处理。还必须明确的是，政府的资产投入到民办学校后，就属于民办学校的资产，民办学校拥有这些资产的法人财产权。如果政府事先没有对资产的使用提出限制，民办学校可以根据教育教学的需要自主使用。对于资本性投入，政府换取的是出资人的权益，在营利性民办学校表现为一定份额的实收资本。对于非资本性投入，政府换取的是民办学校的教育教学服务，不再拥有投入资产的财产权，也不能取得出资人地位，但可以对资产的使用提出要求。政府对投入民办学校的资产的使用限制或要求，在一定程度上限制了学校对这些资产的处置权。
(二)社会捐赠的会计处理
民办学校接受社会捐赠，性质上相对简单，是捐赠人对民办学校无偿提供资产。有些捐赠人会对捐赠资产的使用提出限制，非营利性民办学校应该遵从捐赠人的限制要求，在当期将捐赠形成的收入记人捐赠收入的限定性收入或非限定性收入明细科目中。收到捐赠为货币性资产时，会计分录为：借：银行存款贷：捐赠收入——限定性(非限定性)收入(非营利性民办学校)营业外收入(营利性民办学校)若接受捐赠的是非货币性资产，且金额较大，当期的会计分录为：借：固定资产(或无形资产等)贷：捐赠收入——限定性(非限定性)收入(非营利性民办学校)递延收益(营利性民办学校)
四、两类学校与举办者关联交易的会计处理
民办学校作为独立的法人，具有法人财产权。非营利学校的举办者、出资人对学校拥有一定的控制权，但没有结余的收益权和剩余索取权。营利性民办学校的举办者或出资人拥有对民办学校的控制权和利润分配权以及剩余索取权。在民办学校的开办和存续过程中，举办者和出资人与民办学校之间会产生经济往来。根据公认会计准则，双方的经济往来属于关联交易，应该遵循关联交易会计准则。关联交易会计准则的核心，就是双方的交易要按公允价值计价入账。
(一)设立时举办者投入的会计处理
在民办学校设立时，主要的关联交易是举办者将资产投入学校。这时，由于民办学校的治理结构还没有建立，容易出现投入资产价值高估、投入资产不及时办理产权转移手续等问题。有关法规和民办学校会计制度要明确规定，举办者投人民办学校的•58•资产、价值要经过有公信力的会计事务所或资产评估公司评估，民办学校按照投入资产的评估价值，在完成了产权转移手续后，作为举办者或出资人的出资，记人民办学校的净资产账户。具体的会计处理是，非营利民办学校记人相应的资产和“非限定性净资产”账户，营利性民办学校记人相应的资产和“实收资本”账户，其会计分录为：借：银行存款(或固定资产、无形资产等)贷：非限定性净资产(非营利民办学校)实收资本(营利性民办学校)在实践中，出现了举办者或出资人资产已投入民办学校使用，但迟迟没有办理产权转移手续，民办学校不能及时按公允价值将资产入账的问题[6]。为了防止出现这类问题，除了前述的修改《民办教育促进法》，明确营利性民办学校的出资人享有剩余索取权外，主管部门还应该在批准办学的程序中，将举办者或出资人投入资产的产权转移作为核发办学许可证的前置条件，以及认真落实对民办学校的税收优惠政策。
(二)存续期间关联交易的会计处理
在民办学校存续期间，举办者或出资人投入学校的资产不能抽回。存续期间举办者或出资人与学校产生的交易，比较多的是相互借用资产，如借款、借用固定资产等。发生借款交易前，必须经过理事会或董事会的批准，签订规范的借款协议，按市场利率计息，发生交易后应及时记账。一般情况下，民办学校不应该将款项借给举办者或出资人，如果经批准借出，其会计分录是：借：其他应收款(或应收账款)贷：银行存款计算利息时：借：其他应收款(应计利息)贷：其他收入民办学校向举办者或出资人借款，借入和期末计提利息的会计分录分别是：借：银行存款贷：短期借款借：筹资费用(非营利民办学校)财务费用(营利性民办学校)贷：预提费用或其他应付款(非营利民办学校)应计利息(营利性民办学校)民办学校与举办者或出资人之间的实物资产借用，实质上是租赁资产。如果发生了借用资产的交易，应该经批准后签订租赁协议，租金按市场租金标准确定。会计核算时，按协议租金及时记账。民办学校租赁举办人或出资人的实物资产，支付租赁费或期末计提租赁费的会计分录是：借：业务活动成本或管理费用(非营利民办学校)主营业务成本或管理费用(营利性民办学校)贷：银行存款(支付租赁费)预提费用或其他应付款(计提租赁费)举办人或出资人租赁民办学校实物资产，收到或期末计提租赁费的会计分录是：借：银行存款(收到租赁费)其他应收款(计提应收租赁费)贷：其他收入(非营利民办学校)其他业务收入(营利性民办学校)
五、两类学校的财务报告
无论是非营利民办学校还是营利性民办学校，都需要编制财务报告，向学校的利益相关者提供所需要的财务信息。
(一)非营利民办学校财务报告的内容
非营利民办学校应遵循《民间非营利组织会计制度》，按照这一制度的要求编制财务报告。《民间非营利组织会计制度》规定，财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成。财务会计报告中的会计报表至少应当包括资产负债表，业务活动表和现金流量表。会计报表附注应包括重要会计政策及变化、董事会成员薪酬及变化、重要报表项目的变化等。财务情况说明书应包括组织的宗旨、结构和人员状况，以及业务活动基本情况、年度计划和预算完成情况等。上述《民间非营利组织会计制度》规定的财务报告内容，对非营利民办学校是合适的，无需修改补充，遵照执行即可。但非营利民办学校财务报表里的具体项目以及报表附注说明，可以根据学校的特点有所修改补充。为了提供非营利民办学校净资产来源的信息，可以考虑在资产负债表中的净资产部分增加二级项目，即在非限定性和限定性净资产项下，分别设置举办者(出资者)净资产、政府投入净资产、捐赠净资产和其他净资产四个二级项目。为了提供非营利民办学校从事各项核心业务的成本信息和办学结余，可以考虑根据学校支出(成本)的特点，在业务活动表中按功能设立支出(成本)项目和增加结余项目。按功能设立的项目有教学支出、科研支出、社会服务支出、管理支出、学生活动支出等。结余项目是当期全部收入与费用支出项目之差。在财务情况说明书中，增加学校学生数量、生源结构、教师数量和结构、教育质量等学生、家长和社会关心的信息。
(二)营利性民办学校财务报告的内容
营利性民办学校根据规模的不同，应遵循《企业会计准则》或《小企业会计准则》。政府主管部门可以根据教育行业的特点，规定营利性民办学校适用《小企业会计准则》的门槛。《企业会计准则》规定，财务会计报告包括会计报表及其附注，以及其他应当在财务会计报告中披露的信息和资料。会计报表至少应当包括资产负债表、利润表、现金流量表。《企业会计准则第30号——财务报表列报》增加了所有者权益变动表，还规定会计报表附注包括财务报表的编制基础、遵循会计准则的声明、重要会计政策的说明和会计估计的说明。《小企业会计准则》没有财务报告的规定，但有财务报表的规定。财务报表包括资产负债表、利润表、现金流量表和报表附注。附注包括遵循会计准则的声明和重要报表项目的说明。企业会计准则》和《小企业会计准则》规定的财务报表种类与《非营利组织会计准则》有一些差异，前者有利润表，后者没有利润表但有业务活动表；后者的报表附注需要披露董事会成员的薪酬及变化，还多了财务情况说明书。由于民办学校有不少重要的信息难以在《企业会计准则》、《小企业会计准则》规定的会计报表和附注中反映出来，如教师的年龄、学历、职称结构等重要的人力资本信息，营利性学校需要财务情况说明书来提供这些重要信息。因此，营利性民办学校的财务报告中应该包括财务情况说明书。与非营利民办学校一样，营利性民办学校会计报表的具体项目也可以根据学校的特点作一些修改和补充。如前所述，为了提供营利性民办学校所有者权益形成的信息，可以考虑在资产负债表中所有者权益部分的资本公积项目下，设置举办者(出资者)资本公积、政府投入资本公积、捐赠资本公积和其他资本公积四个二级项目。为了提供营利性民办学校从事各项核心业务的成本费用信息，可以考虑根据学校成本费用的特点，在利润表中按功能设立成本费用项目。为了保证民办学校财务报告的信息质量，财政部和教育部应该规定，民办学校的财务报告必须经过会计师事务所审计，且必须将财务报告与审计报告一起向社会公开。
六、结论
由于两类民办学校的会计制度不一致，会计信息混乱，因此，为保证会计信息的可比性，提高会计信息质量，各地民办学校必须执行全国统一的会计制度。即非营利性民办学校应执行以《民间非营利组织会计制度》为基础的会计制度，营利性民办学校应执行以《企业会计准则》为基础的会计制度。民办学校的法人财产权与举办者权益，在《民办教育促进法》及其实施细则中有规定，但仍需要修订完善。应将民办学校明确区分为营利性与非营利性两类，明确营利性民办学校的举办者、出资人拥有学校终止后的剩余资产索取权，非营利性民办学校的举办者、出资人不拥有学校终止后的剩余资产索取权。还要在修订的法律中明确规定，主要依靠举办者人力资本投入和结余滚动发展的民办学校，营利性学校举办者享有剩余资产的索取权，非营利性学参考文献：校举办者享有部分原有积累的索取权。两类民办学校中政府资本性投入与非资本性投入的会计处理有较大区别。资本性投入应在净资产或权益帐户中反映，非资本性投入则在收入帐户中反映。两类民办学校与举办者的关联交易应该按公允价值进行会计处理，以防止不当利益输送，维护不同利益相关者的利益，并保持会计信息的真实准确。无论是非营利性民办学校还是营利性民办学校，都需要编制财务报告，非营利性民办学校应遵循《民间非营利组织会计制度》的要求编制财务报告。其财务会计报告由会计报表、会计报表附注和财务情况说明书组成，但在财务报表的具体项目以及报表附注说明中，可以根据学校的特点有所修改补充。营利性民办学校应根据规模的不同，遵循《企业会计准则》或《小企业会计准则》的要求编制财务报告，并且也应根据学校的特点和具体情况作适当补充和修改。
作者：袁连生 王翠林 单位：北京师 范大学经济与工商管理学院
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