一、诚信之于审计
(一)审计需求源于委托代理双方的不信任
委托人的审计需求是审计产生和发展的最基本动力。审计的契约本质决定了其能解决委托代理双方之间因信息不对称产生的不信任。审计最初出现，源于在两权分离状况下，股东对经理层报告的财务状况的不信任。这种不信任是可以理解的。代理双方目标函数不一致，作为经济人的经理层必然会基于自身利益来报告经营业绩，即代理必然会引发代理成本。经理层通过对报告弄虚作假、操纵利润骗取奖金的现象时有发生，这也使得股东不得不防。即信息不对称以及代理人的经济人本质，决定了委托人对受托方的不信任。委托人(股东)怎么解决这种不信任问题?可行办法如下:第一，加强对经理层的监督。例如不定期地亲临企业生产经营现场，获得关于企业经营状况的真实资料。这也许是最有效的办法，但是会耗费股东的精力和时间，监督成本比较高。第二，聘请社会认可度比较高的独立第三方介入，代替股东行使对管理层的监督。该方法成本相对较低些。此外，从受托方(管理层)来看，聘请独立第三方也是取信于股东的重要手段。独立第三方，意味着在鉴证过程中，不偏袒任何一方，不会以牺牲股东利益来讨好管理层，只有这样审计鉴证结果才更容易被股东接受［3］。会计师事务所审计服务主要功能是提高企业财务会计信息的诚信度和公信力，其最终产品(审计报告)就是一种特殊的诚信产品。可见，审计是为了增进代理双方的信任而引入的一种机制。
(二)审计价值实现程度取决于审计职业的社会公信力
何为高质量的审计?为了探讨审计质量的衡量指标，我们有必要先了解审计的价值实现机制。审计结论是审计工作的最终成果，审计价值在于通过审计鉴证，将财务报表编制的合法性、公允性予以标识。从微观层面来看，审计结论作为一种信号，可以帮助投资者、债权人等利益相关者个体进行投资决策。从宏观效应来看，相关个体决策正确，就会形成资本市场大部分资金流向经营能力强的企业，并通过这些企业创造出更大的价值，从而达到优化资源配置，提升整体社会福利的功效。简言之，审计通过提供明确的鉴证结论，消除了委托方(所有者)与受托方(管理层)之间的信息不对称，以及因信息不对称导致的信息弱势方(所有者)的不信任。可以说，审计在创造社会财富的同时，也为职业发展赢得了社会公信力。基于上述逻辑，审计质量的衡量也应着眼于其对委托方不信任的缓解程度。由于管理层作为代理方具有内部信息优势，矛盾的焦点就集中在委托方。如果报表使用者等委托方对审计质量满意，就敢于相信审计后的财务报表，并据此进行贷款投资等决策。可见，委托人的信任程度是审计质量的实质衡量标准，该标准进一步可推广为社会公众对审计结果的认可程度，即审计职业的社会公信力。但是“信任度”这个标准比较隐蔽，使得研究者难以捕捉。陈俊指出，理解审计质量应从内隐的真实质量和市场感知的质量两个角度展开［4］。内隐的真实质量就是委托人的满意度，外在的审计质量就是委托人基于信任表现出对审计后财务报告的认可度。同时，信息可信度还取决于市场对于审计师胜任能力和独立性的感知，因而也有学者将委托人信任程度显化为审计师监督强度和审计师声誉两个维度。Krishnan指出，通过改善信息的准确性、减少信息中包含的噪音，审计师监督强度的提高能够改善信息质量，缩小客户所报告的经济状况与真实的经济状况之间的差距。而审计师声誉则反映了审计师增强财务报表可信度的能力。总之，相关文献均把“委托人信任度”作为审计质量的衡量标准，表明诚信对于审计职业的重要性。诚信是注册会计师行业的安身立命之本和长远发展之基。新版注册会计师审计教材中，将“诚信”作为审计职业道德基本准则的首要元素，可见诚信元素已经嵌入审计机体。
二、诚信文化对审计风险的调控机制
诚信是维持社会正常秩序的道德基础，是和谐秩序赖以确立的人格基础。阿兰•佩雷菲特在《论经济“奇迹”》一书中，详细考察了荷兰、英国、美国、日本四个国家经济出现奇迹的具体原因，提出这些众多原因中最为重要的一条是竞争和诚信。可见，诚信通过提供组织成员共同的价值观，促进了社会契约各方的相互信任，从而促进了经济的发展。进入21世纪，连续爆发的会计丑闻、审计失败案例，极大损伤了公众对审计职业的信任，引发了行业性的信任危机。因为整个审计过程就如同一个“黑箱”，除非审计失败发生，否则真实的审计质量通常难以被外界观察。借助于流程治理工具，基于风险导向审计理念，我们欲打开审计“黑箱”，从审计流程内部探寻诚信文化的作用机制。我们首先将审计流程分为风险评估———风险应对———审计报告三个环节，分别对应于审计计划———审计实施———审计终结三个时间段。下面分别探讨诚信文化对审计流程各阶段风险的调控机制。
(一)审计诚信能降低风险评估环节的成本
从契约关系层面来讲，诚信是契约双方的互动，而不是任何一方的无条件付出。如果我们诚实，对方就会信任我们;进一层讲，只有我们诚实，才能赢得对方的信任，即诚信文化有助于契约双方更好地履行自己的职责。具体来看，在审计契约关系中，“诚”一方面能够约束委托方。作为委托方代表的管理层具有诚信意识，可以降低报表中的重大错报程度。因为财务报表的错报就是由于被审单位管理层无意识的错误或故意的舞弊行为。另一方面，在审计计划阶段，审计人员以及事务所面临的最大风险就是考虑是否承接特定的业务。在该阶段，审计师通过对客户经营风险的评估，结合事务所和自身的风险承受能力，决定是否和客户建立契约关系。如果选择失误，不仅可能使事务所多年的经营收入毁于一旦，还可能因此招致法律诉讼，损害事务所苦心经营多年的职业声誉。一旦和客户签约，就进入了风险评估环节，而诚信文化有助于审计人员对财务报表的重大错报风险(ＲMM)进行客观评价。计划阶段发生的主要成本就是签约之前的信息搜集成本和签约之后的风险评估成本。例如审计人员需要与客户管理层进行交流，需要与前任审计师进行沟通，以此了解客户的审计目的，评价客户管理层的诚信状况以及最终评估财务报表是否存在舞弊信息。只有在该阶段准确地界定财务报表层，认定层次的错报风险以及据此确定的重要性水平，才能为后续阶段审计程序的有效实施提供合理的参照标准，从而在不牺牲审计质量的前提下有效控制审计成本。
(二)审计诚信能增进风险应对的效果
在风险应对环节，诚信文化可以约束审计人员职业判断时道德风险的发生概率，从而达到调控检查风险的效果。检查风险指注册会计师通过执行审计程序，识别检查出财务报表中重大错报的可能性。在审计程序执行环节，根据计划阶段风险评估的结果，以此作为该阶段起点即审计目标，根据审计目标制定总体审计策略(偏重于综合性方案还是实质性方案)和设计具体的审计程序(如函证、检查、分析程序)，界定审计范围(例如抽样方法的选择、样本规模的确定以及样本项目的选取标准)，最终获取充分、适当的审计证据。由此可见，从审计目标的设定到审计证据的解释以及最终审计结论的出具等系列环节都离不开审计人员的职业判断，判断也就意味着留给审计人员一定的选择空间。同时审计判断也是一个复杂的心智过程，审计人员在从事审计判断时有复杂的心理活动。一方面，职业性质使得他们能够以合理的借口实施利己的机会主义行为，另一方面，基于伦理道德的内在良知又在抵抗这种行为，前者占了上风，也造就了形形色色的行业“潜规则”。这时，基于诚信的价值观则可以为审计人员职业判断添加砝码，使他们选择的天平倾向于后者。诚信文化可以为审计人员搭建一个明确的“指导框架”，指导他们在诚信构筑的意识框架内进行决策，有助于快速作出符合社会公众利益的选择，减少职业判断偏离诚信的成本，通过优化职业判断最终提高审计质量。反之，如果缺乏诚信意识，审计人员可能丧失职业准则要求的合理的职业谨慎，进而采取较为宽松的审计策略。例如简化必要的审计程序，不合适地缩小样本规模，或者过于信赖口头证据和书面证据，最终给出不合适的审计意见，增大了审计失败的风险。
(三)审计诚信能优化审计结论
在审计报告阶段，诚信文化有利于契约双方的沟通协调。诚信的作用在于，只有审计人员具备内在的诚意，作为对立方的管理层才会相信我们，从而乐于接受调整建议。诚信是双方的互动，只有我们具备诚意，才能换取对方的谅解和信任。最终达到双方的和谐与双赢。反之，缺乏诚信意识的注册会计师有可能受到人情法则的影响，接受被审计单位提出的关于审计意见的“特定要求”，导致低质量会计信息流向市场，造成社会资源的低效配置以及社会公众对会计信息、审计结果的不信任。总之，审计契约的不完备性本质决定了审计风险存在的必然性。审计人员的职责就是通过设定审计目标，实施审计测试，最终将审计风险控制在可以接受的低水平，从而为财务报表整体表述的公允性提供合理保证。而审计诚信文化在这些环节可以优化审计人员的职业判断质量，从而降低各种不确定性，以获取最优的审计质量，最终赢得社会公众对审计职业的信任。
作者：李冰 单位：河南艺术职业学院
