2011年9月，我国个人所得税工资薪金所得费用扣除标准由原来的2，000元上调至3，500元，一时间关于工资薪金所得费用扣除标准该是多少这一问题引起了社会各界的激烈讨论。笔者认为，我们不应将全部精力都集中于费用扣除标准的具体数字上，而应该关注3，500元的费用扣除额代表的意义及其在实践中的应用情况。
一、相关概念澄清
社会上关于3，500元费用扣除标准的名称更是五花八门，主要有三种，即“免征额”、“起征点”、“费用扣除标准”。在如此混乱的理论基础上，我们很难从根本上去评判3，500元扣除额的应用的好坏。在此，笔者将首先澄清3，500元费用扣除标准本身的含义，及其与“免征额”“起征点”之间的区别。顾名思义，“免征额”是指对课税对象免予课税的数额，即应纳税所得额在计算税金时可以减掉的部分。“起征点”是指征税的起点，即应纳税所得额超过起征点就应开始征税，而且是对全部金额征税，起征点的数额不得从应纳税所得额中扣除。个人所得税属于所得税的一种，国际通行惯例是对“净所得”征税，而获得所得必须要花费一些成本费用，准予在计算应纳税所得额之前扣除与取得所得有联系的成本费用额就称之为“费用扣除标准”。“费用扣除额”体现的是居民基本生活费用不纳税原则。
二、我国工资薪金所得费用扣除标准的现状
(一)工资薪金所得费用扣除标准未考虑纳税人具体家庭情况及个人实际赋税能力。个人所得税的费用扣除标准应包括以下四方面内容:一是与取得所得相关的必要成本费用。就工资薪金所得而言，纳税人取得工资薪金所得的活动是依附于企业的经济活动，取得所得的直接成本费用如办公费、厂房租赁费、差旅费等都是作为企业取得所得的必要支出，在计算企业所得税时从税前所得中扣除，因此，工资薪金所得费用扣除标准可以不考虑此部分内容。二是维持纳税人生存和取得所得能力的生计费用。为了使社会再生产得以继续，保证纳税人基本生活及基本劳动能力的开支，应得以补偿。三是纳税人抚养、赡养人员的基本生计费用。作为社会人，纳税人承担着抚养子女、赡养老人的义务，这部分支出不能反映纳税人的实际纳税能力，也应从所得额中扣除。四是反映政策导向的特殊扣除。如纳税人通过县级以上人民政府或社会公益组织向农村义务教育的捐款，可以在计算应交税金前全额扣除。这部分扣除属于工资薪金所得费用扣除的附加扣除。根据《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》征求意见稿，工资薪金费用扣除标准的制定依据我国城镇居民人均消费性支出(包括基本生活支出和非基本生活必需品支出)和平均每一就业者负担人数计算得出。城镇居民人均消费支出包括食品、衣着、居住、家庭设备用品及服务、医疗保健、交通和通信、教育文化娱乐服务、其他商品和服务等8个项目。从上述分析可以看出，我国工资薪金费用扣除标准的制定考虑了纳税人维持自身生存及抚养、赡养家庭成员的生计费用，也并未像有的学者所说未考虑教育、医疗、住房等开支，但这是根据全国统一平均数据制定的一般标准，未考虑纳税人家庭的实际情况，如纳税人配偶是否有经济来源，纳税人抚养子女的个数，赡养老人的个数等情况，这样做不仅违背了税收的实际负担能力原则也无法体现税收的公平性。
(二)工资薪金所得费用扣除标准未考虑物价变动因素。随着通货膨胀的出现，既定的费用扣除标准已经无法代表纳税人及其家庭的实际生计成本，代表一定购买力水平的收入也会爬向更高级的税率，侵蚀纳税人的生活成本。我国从1980年开征个人所得税以来，分别于2006年、2008年、2011年将工资薪金所得费用扣除标准由最初的800元，分别调整为1，600元、2，000元、3，500元，这种调整都是以立法程序加以解决，调整成本较高，且不能及时反映纳税人的实际生活成本，只有将费用扣除标准与CPI相联系，使费用扣除标准随物价水平的波动自动调整，费用扣除标准才会更客观、真实。
(三)工资薪金所得费用扣除标准未考虑全国各地的差异。从个人所得税开征至今，工资薪金费用扣除标准都采用“一刀切”的模式，而我国各地区经济发展水平严重不均衡，这样做违背了税收公平原则，使经济发达地区纳税人生计成本不能完全扣除。
(四)在目前分类所得税模式下，纳税人生计成本存在不能完全补偿的情况。以工资薪金所得为例，假设甲2013年1月份～10月份税前所得扣除三险一金后的数字为500元，未超过3，500元，故，不用交税。但是，根据工薪所得减除费用的含义来看，甲每月最低生计成本应为3，500元，此时甲必须寻求其他途径以解决30，000元的不足。11月份～12月份甲税前所得扣除三险一金后的数字为3，600元，减除3，500元以后，甲11月、12月应交税金6元，扣除税金后，甲11月、12月税后收入为7，194元。如果甲1月份～10月份都是以负债的方式获得每月3，000元的生计费用，而11月、12月两个月的税后所得也无法偿还前10个月的负债，这个时候，对甲11月、12月所得征税，不考虑全年纳税人实际情况，是极其不合理的。以现行一次性发放计税为例，假设甲1月份获得上一年年终奖5，000元，则在计算此笔一次性发放的税金时，先要扣除1月份工薪所得费用扣除未超过3，500元的差额作为应纳税所得额，即5，000元减去3，000元。可以看出，一次性发放的计税方法在有限的范围内考虑了个人生计费用不能完全补偿的问题，即仅限于一次性发放计税当月。
三、我国个人所得税改革的建议
(一)增加以家庭为单位的申报方式，考虑家庭的实际情况。家庭课税制是以家庭代替个人作为纳税单位，即在申报个人所得税时以家庭中成员共同所得进行联合申报纳税的制度。［2］美国将个人所得税纳税人分为以下五种:单身、已婚夫妇联合报税、已婚夫妇分开报税、一家之主、抚养子女的合格寡妇(鳏夫)，针对不同的纳税人有不同的费用扣除标准。［3］我国可借鉴美国经验，增加以家庭为纳税人的申报方式。家庭申报的基本扣除数可以根据纳税人家庭中的赡养、抚养、就业和教育等不同情况确定不同的扣除数。
(二)建立费用扣除标准与物价变动的联动机制。通过立法程序修改费用扣除标准不仅成本大而且不利于维护《个人所得税法》的权威性，只有建立费用扣除标准与物价变动的联动机制才能有效解决费用扣除标准的调整问题。我们可借鉴美国做法，以某一年为基准年，以后每一年度都以基准年消费者物价指数为标准进行比较，将消费者物价指数的变化作为费用扣除标准调整的依据。
(三)考虑地区差异，建立有差别的费用扣除标准。2013年，北京城镇居民人均消费支出26，275元，陕西城镇居民人均消费支出15，333元，北京城镇居民人均消费支出是陕西城镇居民人均消费支出的1．71倍，显然两地城镇居民人均消费支出差别很大，用同一费用扣除标准根本无法反应两地纳税人的真实生计成本，所以，在建立费用扣除数与消费者物价指数联动关系时，也应增加一个地域指数，使费用扣除标准更客观、真实地反应地区差异。
(四)实行混合制个人所得税制度。“十二五”规划纲要中，我国政府将个人所得税作为收入分配的重点加以强调，并明确指出“逐步建立健全综合和分类相结合的个人所得税制度”。虽然美国的综合个人所得税制度在全世界范围来看都是比较成功的，但它对个人所得税的征管、全国个人信息的共享、纳税人诚信纳税的意识都有很高要求，我国不可能一蹴而就实现综合个人所得税制，逐步建立混合制个人所得税制度才是我们的正确选择，在混合制个人所得税模式下，才能解决纳税人生计成本不能完全补偿的问题。
作者:郑佩荣 单位:中国电力工程顾问集团西北电力设计院会计师
