摘要：审计模式的变迁主要经历了账目基础审计模式、制度基础审计模式和风险导向审计模式三个阶段。本文首先简单回顾了审计模式发展的几个阶段，然后对我国当前的审计模式进行了介绍和分析，最后针对我国新时期的实际经济状况和制度环境，为审计模式的发展和升级提出相关的可行性建议。
关键词：审计模式；制度基础审计；风险导向审计；新审计准则
中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：2096-0298(2016)04(b)-164-02
审计模式，是审计人员围绕特定的审计目标而采取的一切审计策略、方法的总称，它在宪法和会计的相关法规、秩序下界定了一系列具体的审计实务的操作规则，为获取审计证据提供切入点，对具体审计工作的时间、方法和对象都进行了规范。审计模式作为指导审计实务的工具，总是在随着其依存的环境变化而在动态中寻求发展与平衡，简单来说，即当制度可以满足社会主体的需求时，人们会自愿遵守现行制度，达到制度平衡的状态；但当现行准则不能适应时代和环境的变化时，人们自然而然地会寻求变革，打破原有的制衡状态以寻求新的均衡状态，这个过程就是制度变迁的过程。审计模式的发展总体经历了三个阶段：账项基础审计、制度基础审计和风险导向审计。
1审计模式发展的三个阶段
1.1账项基础审计模式
16世纪，为了筹集大量经营资金，合伙制企业随着商业经营规模的不断扩大而逐渐在地中海沿岸地区兴起。生产力的规模化的极大发展对企业管理提出了更复杂的和更专业化的要求，因此，出现了所有权与经营权分离的现代公司体制。两权分离导致所有者和管理者信息不对称，所有者希望企业的经营和财务状况透明化，这就需要一个无利害关系的第三方对企业进行监督和检查，所以，由会计专家进行查账和公证成为必然。由于那时企业规模较小，业务单一，因此注册会计师可以对企业的每笔交易进行详查，从原始凭证到记账凭证，再到账簿，直至会计报表等会计文件都进行审查，以此来检验管理者是否尽责，在经营中是否存在舞弊、贪污等行为。这即是账项基础审计模式。其优点是审计误差小、可靠性高，但它也存在着很多缺点：比如，详查的方法会消耗大量的人力物力，不能有效地提高审计效率；即使采用有限的抽样技术，也容易出现因抽样不合理或不全面而导致重大问题被遗漏，最终导致审计失败。另外，以顺查的方式围绕会计报表、账簿及有关凭证进行审计模式，难以对审计工作形成整体规划，不能有效进行指导。
1.2制度基础审计
19世纪，集资的需要使企业的组织形式过渡为股份制。为了便于股权投资者了解企业的经营成果和投资回报，审计重点转向检查企业的资产负债表和利润表。但是，企业规模的扩张和交易活动的日趋丰富使审计师们面临巨大的会计信息量，迫使其舍弃强度大、费用高的详细审计，转而采用以内部控制评价为基础的制度基础审计。制度基础审计要求注册会计师首先测评企业内部控制的合理性和有效性，找出其中的薄弱环节，针对这些特定环节扩大审计测试的范围，实行进一步的审计程序；对于内部控制可靠性高的环节，可相应减小样本量，不进行细节测试。由于这一模式运用系统思维的方法，从企业内部控制的整体层面上来分析和决策，不仅可以在保证一定程度的可靠性水平下减少审计工作量，降低审计成本，提高审计效率，还可以发现企业制度上的漏洞，有效帮助企业完善其制度。尽管如此，制度基础审计也存在缺点：由于内部控制有局限性，当企业内部控制制度存在缺陷而失效时，或当管理当局及员工的串通舞弊使内控失效时，都会导致制度基础审计无法收到一定效果。
1.3风险导向审计
从20世纪70年代开始，各国企业管理层开始利用对内部控制的操作权和信息优势，通过造假及舞弊牟求个人利益，并刻意隐瞒和掩盖舞弊造假的痕迹，导致注册会计师出具错误的审计意见，即使独立审计师自己严格遵循了审计的标准执业，法官也经常会判定独立审计师承担法律责任，有时还要承担相应的民事赔偿责任，成为其舞弊造假行为的替罪羊。在西方国家“审计诉讼风暴”的背景下，日益增大的独立审计风险催生了传统的风险导向审计技术。传统风险导向审计模式提出“审计风险=固有风险×控制风险×检查风险”的模型。注册会计师首先确定可接受的检查风险，以此为根据来进一步确定下一步审计工作的范围和重点，选择适当的程序，取得审计证据，最后形成审计意见。它对制度基础审计模式进行了发展，在制度审计模式的基础上增加了对风险的定量评估，虽然这种审计方法开始考虑经营风险，但对它的处理太简单，只是在一定程度上降低了审计的风险，对高层管理人员的串通舞弊现象仍无能为力。为了应对企业中的舞弊行为，审计人员应该更加系统化地评估风险。国际审计与鉴证准则理事会对审计风险模型进行了修正，改进后的审计风险=重大错报风险×检查风险。此时，注册会计师要立足在“合理的职业怀疑态度”上对被审计单位及其所处环境进行充分地了解，以评估的重大错报风险为起点实施进一步审计程序。相比于传统的风险导向审计模式，现代风险导向审计模式强调让审计风险评估和分析贯穿于审计工作的全过程，以风险评估为中心，在保持合理怀疑的基础上来实施相应的审计程序，从更宏观的层面上掌控审计风险，不再是先简单评价审计风险，然后重点进行审计测试，实现了由被动接受审计风险到主动降低审计风险的转变。
2我国审计模式的现状
从审计标准来看，我国已发布的审计准则很多都体现出了向现代风险导向审计转变的趋势，指出注册会计师在审计工作中应关注非财务信息所引发的审计风险。但在实践中，由于经验或能力有限，多数审计工作者仍是主攻企业交易事项或期末余额的细节测试，而忽略了对被审计单位内部控制和审计风险的检测，使得新的审计模式只停留在纸面上而不能得到有效实施，因此，我国还处于从制度基础审计向风险导向审计缓慢过渡的阶段。
3新时期我国审计模式选择的战略性思路
首先，现代风险导向审计模式是为了适应经营风险不断增大的审计环境发展而来的，它为注册会计师防范和控制审计风险提供了进一步的技术支持，将来必然会取代传统的审计模式。所以，我国的审计人员应认真学习新审计准则指导思想，尽快转变观念，了解这种新的审计模式的特点与精髓，提高专业素质和综合能力，以适应新形势的发展。其次，允许多种审计模式并存。虽然风险导向审计有着种种优点，是目前最先进的模式，但由于我国经济正在经历从需求侧向供给侧的转型，市场环境及监督机制还不够完善，相关专业人员也存在经验不足及综合能力欠缺的问题，如果不顾国情，急于片面追求国际化，强行转变审计模式，可能难以保证审计的质量。因此，现阶段我们还是要以制度基础审计为基础，同时根据企业规模、环境的不同，适当运用或混合运用风险导向审计来降低审计风险。比如，对于组织形式简单、内控有效性较差的中小型企业应当采用账项基础审计；对于经济业务繁多且复杂的跨国公司、上市公司、集团公司等大中型企业，若其内控设计合理且高效，则更适合采用制度基础审计模式；若其内部控制不完善或不能有效运行，则应在制度基础审计的基础上，加强风险评估分析测试并扩大审计抽样的范围。但是，不管采用哪种审计模式，都应该有意识地引入风险导向审计理念，通过对内部控制或外界环境的风险测试和控制，弥补传统审计模式的缺陷。再次，从制度基础审计到风险导向审计的制度变迁要采用渐进的方式，由点到面地逐步推行。由于我国审计师的法律风险较低，政府监管惩治力度也不足，审计失败不会导致损失加大，风险导向审计可能为审计人员提供了偷懒的条件，引起严重的审计师道德风险问题。所以，最好先在高级人才储备充足且具备条件的大型会计师事务所中试行改革，由点及面地推广，并根据实践情况进行改进，最终实现审计模式的升级。最后，为了推广新审计模式，使审计模式与中国国情相适应，还应在实践中总结经验，针对注册会计师执业过程中发现的法规政策不一致、规定不明确等事项，相关职能部门应及时做出解释并加以完善；为督促我国审计人员提高执业水平，应加强对注册会计师的后续教育和管理，明确其违规执业的法律责任并加大惩处力度。
参考文献
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作者：汪璐 单位：华北水利水电大学
相关专题：公民与法2014 新疆医科大学厚博学院
