1会计信息的治理作用
1.1医院治理与会计信息需求
在公立医院法人治理改革的背景下，政府希望通过对公立医院责、权、利规制重新架构，以强化对公立医院的监管，提高其运营效率。然而由于政府（出资人）作为委托方，委托代理方（医院管理层）负责医院的运营管理，代理人比委托人更了解医院的实际运行情况，因此产生了基于信息不对称的委托代理问题，而会计信息具有的经济后果往往促使管理当局利用信息不对称性，以牺牲出资者的利益为代价来追求个人私利。会计的一项重要职能，就是通过规范会计信息的生成规则来应对由于信息不对称所产生的代理人“自利”行为，从而保护出资人的财产安全(受托责任观)，同时服务于出资人的投资决策（决策有用观）。已有的研究证明，会计信息质量是衡量监督和激励是否相容、剩余索取权和剩余控制权是否匹配的关键,一定程度上影响着组织治理的效率[2]。我国于2012年首次发布了《事业单位会计准则》，就会计信息质量提出了可靠性、全面性、可比性、可理解性的要求，同时要求满足受托责任与决策有用的使用需求。
1.2基于受托责任与决策有用的会计信息目标分析
在受托责任观下，代理方提供的财务信息应服务于政府受托责任的履行，以受托责任为目标的财务信息，应当在沟通两权分离导致的信息不对称方面发挥作用，便于出资方考核、评价管理层的受托责任与业绩，财务报告的重点是过去已经实现的业绩。在决策有用观下，提供的财务信息应该与使用者的决策有关，自美国FASB（美国会计准则委员会）从1950提出决策有用性财务报告目标以来，决策有用性逐渐成为会计报告的主流目标，并在10年IASB（国际会计准则理事会）和FASB联合发布的财务会计概念框架中成为了唯一的财务报告目标，一般认为决策有用的报告模式是公允价值主导的[3]。在企业会计准则中，基于决策有用的需求，目前开始广泛使用公允价值计量（基于市场认可的价值）的会计核算方法，其目的即是为权益所有者——委托方提供更加“决策有用”的会计信息。目前会计上的计量属性包括历史成本、重置成本、公允价值、可变现净值、现值。现行的企业会计制度允许同时执行历史成本与公允价值计量，已有的研究从理论上探讨了公允价值的性质、特征及其应用的利弊[4]，从经验上分析了公允价值计量是否具有价值相关性[5]。大量研究证明，基于公允价值的信息披露,能增加会计信息披露的决策有用性。
2公立医院会计信息披露现状分析
以会计的治理作用为逻辑起点，结合会计信息质量的两大目标：受托责任和决策有用，新医院会计制度实施后医院会计信息披露还存在哪些问题。
2.1公立医院会计信息披露质量分析
2.1.1基于“受托责任”视角的分析。在政府预算制度变革和医药卫生体制改革的背景下，新《医院会计制度》针对原有制度资产价值不真实、收支核算不配比、会计科目设置不全等问题，重新调整了制度的适用范围、完善了固定资产折旧、成本归集等会计核算体系，同时明确了一些医院特有业务的科目与会计处理[6]，使医院会计信息能较好的满足出资方“受托责任”的需求。
2.1.2基于“决策有用”视角的分析。医疗组织作为最靠近企业的事业单位，在医院法人治理格局下，基于利益相关方（财政、卫生、发改委、医保机构）的决策需求，结合医院实务中存在的问题，着重关注医院财务信息的预测、评价和风险预警作用，以作为利益相关方的决策依据，发挥治理功效。目前，公立医院尚没有引入公允价值计量，其决策有用性相对较弱。从医院“出资人”的资金安全与投资监管出发，在医院会计制度改革中呼声较高的基于公允价值计量的资产减值会计，并没有在新医院会计制度中全面实施。
2.2公立医院会计信息披露内容
在国家医疗体制改革提倡法人治理、管办分离、政事分离的背景下，政府获得的相关信息是残缺的、片面的，统计数据也是不准确的[7]。作为政府治理活动的一种手段，信息披露发挥了极为重要的作用。基于决策有用的会计信息质量目标，在医院治理背景下，公立医院管理层作为代理方，需要向委托方披露哪些基于公允价值计量的会计信息呢？在公立医院的运营活动中，直接可能受公允价值影响的包括固定资产、无形资产、存货（药品和卫生材料）的核算，特别是受到农产品市场价格波动影响较大的中药材产品，结合国际会计制度改革的发展趋势，医院融资中的长短期负债、应收账款也应该适用于公允价值计量。目前在医院的会计核算中这些都未有体现。
2.3公立医院会计信息披露对象
现有的医院会计、财务制度政策只解决了受托责任目标下部分信息生成的问题，但基于监管需求的会计信息披露的问题并没有得到有效解决。从国际惯例和中国企业的信息披露制度上看，会计信息的核算规则由财政部门负责，但信息披露规则的制定权仍在相关监管部门。中国的上市公司、保险业即采取了会计准则制定权在财政部，但是信息披露权由证监会、银监会、保监会等相关监管部门负责的制度设计；美国会计准则的制定组织FASB与上市公司监管部门SEC（证券交易委员会）也采取了相似的制度安排。目前，国家层面仍没有形成对于公立医院改革、医院市场建立和监管的明确思路。出于政事分离、管办分离的医院治理改革思路，财政、组织人事、医疗保险作为医院最重要的经济利益方，最需要了解医院的会计信息。在现有的政策体制下，医院仅向内部治理方——医院主管部门披露会计信息，相应的外部治理方的权力仍然被弱化，作为第三方费用支付部门，医疗保险组织对医生处方的审核一定程度上起到了对医疗服务、医生处方行为的监管作用，是否应向外部治理层——医疗保险等部门披露医院会计信息，特别是对风险感知和决策有参考价值的公允价值信息。
3公允价值计量下的医院会计信息披露的作用分析
3.1为出资方提供更加决策有用的会计信息，强化风险感知
大型公立医院缺乏有效约束的投资扩张，导致医疗资源配置不均衡，从而也产生了诱导需求，过度医疗行为，是老百姓看病难、看病贵的重要原因之一。医院信息披露是当前各国政府、组织和社会公众共同关注的焦点问题，是我国医疗服务行业监管制度建设中不可或缺的部分。公允价值计量下的减值信息披露会带来什么样的效果呢。根据诺贝尔经济学奖获得者卡里曼所提出的前景理论，损失时的痛苦感要大大超过获得时的快乐感[8]，向出资方披露基于公允价值计量的资产减值信息，可以使监管层更深刻洞查到医院过度投资所带来的资源浪费。
3.2抑制公立医院的盲目扩张
公允价值计量的资产核算与会计信息披露，为治理层提供了更多的决策有用的信息，有利于相关监管部门做出合理的监管决策。向内部治理方披露医院会计及运营信息，可以强化治理层对医院运营的风险感知，加强对医院投资行为的监管。当向资产的投资审批方——财政部门披露更多的公允价值和减值信息时，资产减值信息所产生的浪费信号将引起出资方的关注，使出资方对医院的投资绩效进行更科学的考核，从而抑制盲目投资行为。
3.3抑制诱导需求行为
如图2所示，在公允价值计量下，减值信号会增大管理层收回医疗成本的需求，医院诱导需求动机增强;通过向医院保险部门披露医院投资和可能的资产减值信息，会使医保审核方更加关注医院和医生的诱导需求行为，从而实现了与医院投资方共同对医院投资行为协同监管。
4公允价值计量下的医院会计信息披露完善路径建议
会计信息的披露，特别是公允价值计量后的会计信息应该如何披露。这也是摆在卫生财经研究人员面前的棘手问题。结合我国企业与医院改革经济环境背景，分析企业与医院会计制度发展历程，如表1所示，我们发现医院会计制度的变革模式是最靠近企业会计，且紧跟企业的变化而变化。借鉴企业会计发展的经验，同时考虑到卫生管理领域的行业特点，在会计核算内容、会计信息列报方式、会计信息披露模式上有条件的逐步引入公允价值计量，结合医院治理结构和监管需求，扩大信息的使用对象，从而进一步发挥会计信息的治理作用。会计核算内容：考虑到医疗服务市场发展的国际化趋势，根据公允价值可获得性的难易程度，优先发展公允价值信息质量较高、受市场价格影响较大的医疗设备、卫生耗材的公允价值核算。会计信息列报方式：出于稳健性的考虑，维持原有的会计核算体系仅仅只是在报表外作为辅助信息披露，而后逐步过渡到报表披露，即“调表不调账”的方式披露，待核算条件成熟时引入基于公允价值计量的全面核算与账务处理模式。会计信息披露模式：参照企业会计信息披露的发展路径，工业经济期刊多部门协调，通过公允价值计量下的会计政策调整，完善医院会计制度，以改变监督管人员的风险意识和决策行为，加强对公立医院的监管，从而进一步发挥会计的治理作用。
作者：章志红 单位：华中科技大学同济医学院附属协和医院
