一、研究假设
我国《企业内部控制基本规范》将内部控制目标定为战略目标、经营目标、财务报告目标、合规性目标、资产安全性目标，与新审计准则合法性和公允性目标有一致的方面，这为注册会计师利用企业内部控制服务于财务报表审计提供了理论依据。风险导向审计模式要求注册会计师根据审计风险来配置审计资源，而审计风险取决于重大错报风险和检查风险，重大错报风险又可进一步划分为固有风险和控制风险。固有风险与企业自身的相关因素有关，是注册会计师在审计中无法改变的，因而，在检查风险一定的情况下，审计风险会随控制风险的增加而增加。控制风险被定义为“某类交易、账户余额或披露的某一认定发生错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但没有被内部控制及时防止或发现并纠正的可能性”。从这一定义可以发现，内部控制的有效性对降低控制风险发挥着重大的作用。有效的内部控制不仅能减少财务报表中疏忽大意造成的错报，同时能够降低管理层和员工串通舞弊等因素引起的错报，从而降低控制风险。注册会计师在重大错报风险的识别、评估和应对过程中，需要对企业的内外部环境、经营活动和风险、财务业绩指标、内部控制等进行了解，这与内部控制的基本要素相一致，因而有效的内部控制会降低重大错报风险，从而降低审计风险。注册会计师在审计中会综合运用风险评估程序、控制测试和实质性程序。企业内部控制有效性越高，控制风险越低，注册会计师在审计中就会减少一些实质性程序，这样就能减少审计工作量，从而降低审计成本。有效的内部控制不仅能降低审计风险，同时也会减少审计成本，因而，内部控制有效性在理论上是影响审计定价的重要因素。因此，我们的第一个研究假设为:H1:内部控制有效性越高，审计收费越低。此外，由于内部控制具有一定的稳定性，不会随意变更，上期被审计单位内部控制相关信息会影响审计师在审计定价过程中的判断。如ThomasG．Calderon、LiWang、ThomasKlenotic(2012)发现前期重大缺陷对审计费用的影响可以持续三年，即使当前期的重大缺陷已经整改结束，也会对当期审计费用产生影响。［13］从而我们得出第二个研究假设:H2:企业上一年度内部控制有效性越高，本年度审计收费越低。
二、研究方法与设计
(一)样本选择和数据来源
本文选取2010年和2011年在深圳证券交易所A股上市的制造业公司。在样本筛选过程中:(1)剔除未披露审计费用及相关数据不全的上市公司;(2)剔除内部控制鉴证与年报审计不是同一家事务所的上市公司;(3)剔除同时在H股上市的上市公司。剔除上述不符合要求的上市公司后，总共得到了354家上市公司，2010年和2011年均为177家。本文涉及的财务数据来自国泰君安数据库(CSMAR)，并通过翻阅每家公司的年度报告和内部控制自我评价报告，得到了关于公司对于内部控制的自我评价信息。利用Excel和Eviews6软件完成计算和回归分析过程。
(二)变量选取
1．被解释变量。本文用审计费用的自然对数(LnFee)作为解释变量。2．解释变量。内部控制有效性(IC)作为被解释变量，利用公司公布的内部控制自我评价报告，当自我评价报告明确写明公司内部控制有效且不存在重大内部控制缺陷时，认为内部控制有效性强，此时IC=1;相反，描述模棱两可，或者只是指出存在一些问题、提出整改计划，则认为内部控制有效性弱，此时IC=0。3．控制变量。本文选取以下控制变量:(1)会计师事务所规模(Big10)。会计师事务所规模越大，其审计质量越高，收取的声誉溢价越多，因而审计定价也越高。当会计师事务所是国内十大会计师事务所则取1，否则取0。(2)审计意见(Opinion)。当审计师出具非标意见时，意味着被审计单位审计风险较高，也就意味着高的审计成本。当为非标审计意见取1，否则取0。(3)被审计单位规模(LnAsset)。被审计单位规模越大，消耗的审计资源数量就越多，审计定价也就越高。用被审计单位总资产的自然对数表示。(4)被审计单位业务复杂程度(Subs)。被审计单位的业务复杂程度决定了审计的难度和成本的大小。用被审计单位控股子公司个数的平方根表示。(5)公司经营与财务风险。本文选取是否为ST公司(ST)、资产负债率(LEV)、净资产收益率(ROE)、本年度是否有重大会计差错更正(CAE)、本年度是否有会计估计、会计政策变更(CAP)这几个变量来衡量公司的经营与财务风险。符合规范的会计差错更正、会计估计变更及会计政策变更是为了能更真实、公允地反映会计信息，然而有时却成为了管理当局操纵利润的工具，此时审计师需要充分关注企业进行差错更正及会计估计政策变更的合理性，从而影响审计定价。若为ST公司则ST取1，否则取0;若本期有重大会计差错更正则CAE取1，否则取0;若本期有会计估计、政策变更则CAP取1，否则取0。(6)上市公司所在地(DIS)。经济越发达的地区，工资水平越高，因此收取的审计费用也可能较高。本文以东部沿海五个省———山东、江苏、浙江、福建、广东，以及四个直辖市———北京、天津、上海、重庆为发达地区。若处于发达地区取1，否则取0。(7)是否违规受到证监会处罚(Punish)。当被审计单位受到外部监管的处罚时，审计师面临的审计风险也越高，审计定价会有一定的风险溢价。若违规受处罚取1，否则取0。(8)是否进行内部控制鉴证(ICA)。内部控制鉴证与财务报表审计并不相同，审计师进行内部控制鉴证需要花费更多的时间进行更多的测试，因此审计费用较高。若进行内控鉴证取1，否则取0。
(三)模型选择
本文以simunic审计定价模型为基础，设计如下模型1和模型2:LnFee=β0+β1IC+β2Big10+β3Opinion+β4LnAsset+β5Subs+β6ST+β7LEV+β8ROE+β9CAE+β10CAP+β11DIS+β12Punish+β13ICA+ε(1)LnFee=β0+β1LIC+β2Big10+β3LOpinion+β4LnAsset+β5Subs+β6ST+β7LEV+β8ROE+β9LCAE+β10LCAP+β11DIS+β12LPunish+β13ICA+ε(2)模型2中变量LIC，LOpinion，LCAE，LCAP，LPunish分别指公司上一年度IC，Opinion，CAE，CAP，Punish的情况。
三、实证分析
(一)描述性统计
为对各变量分年度进行描述性统计的结果。2010年审计费用平均值为72万，2011年审计费用的平均值为80万。审计费用均值的上升可能是因为2011年在年报审计的同时对企业内部控制进行鉴证的企业比例增多，数据显示2011年进行内部控制鉴证的企业比例比2010年增加了近10%，但这一比例还是比较低，这也可能暗示着我国上市公司内部控制自我评价报告不够完善，内部控制有效性总体较低。LnFee两年的标准差并不大，都在0．6附近，说明我国上市公司支付的审计费用差异不是特别大。内部控制有效性的均值呈上升趋势，从2010年的0．288增长到了2011年的0．424，说明我国上市公司内部控制自我评价报告的披露逐渐规范，同时也表明我国上市公司的整体内部控制有效性也在提高，但还有待加强，因为在2011年度的样本中也只有接近50%的上市公司发布的内部控制评价报告明确表明内控有效且不存在重大内部控制缺陷。
(二)回归分析从模型
在分年度样本的回归及全样本的回归中，公司总资产的自然对数，公司子公司数的平方根以及地区这三个变量都在10%的置信水平上通过了检验，说明被审计单位规模、业务的复杂程度以及所在的地区是影响审计定价的主要因素。事务所规模对审计定价的影响在2010年的数据及全样本数据回归中是显著的，但是利用2011年数据进行回归时并没有通过检验，这可能是因为事务所合并整合使得大所在审计定价时获取的溢价减少。会计估计和政策变更与审计定价的不同年度数据呈现出完全相反的结果，但从全样本回归的结果看，总体而言与审计定价非显著负相关，这种结果可能是因为不同企业会计估计和政策变更的性质不同，有待进一步考察。内部控制鉴证与审计定价负相关，但并不显著，这可能是内部控制审计与财务报表审计合并带来的结果。内部控制有效性与审计定价呈现负相关关系，这与预期符号相同，但是并没有通过显著性检验。会计差错更正这一变量的系数为负，与预期相反，可能是由于有些上市公司的重大会计差错在财务报表审计之前就已经经过事务所审计，出具独立说明，这就会减少财务报表审计时的工作量，从而减少财务报表审计费用。从模型2的回归结果看，上一年度内部控制有效性依然没有通过检验。但控制变量中LCAP，LPunish通过了检验，均与审计定价在5%的置信水平上显著相关。模型2数据显示上一年度会计估计、政策变更与本年度审计定价显著负相关，说明如果公司上一年度刚刚进行会计估计、会计政策的变更，并在上一年度财务报表中披露，即经过了审计，那么本年度审计中对于这方面风险的考虑可能会降低，从而降低审计定价。但是对于这一问题还需进一步研究，例如上市公司连续进行会计估计、会计政策变更与审计定价的关系。通过进一步研究也许能解释模型1中为何用不同年度数据进行回归这一变量与审计定价呈现出不同的结果。模型1中，本年度违规受到处罚与本年度审计定价正相关，但这种相关关系在2010年度在10%置信水平上通过了检验，在2011年却没有，这可能是因为不同年度不同的公司受到监管处罚的种类形式不同，从而使得这一变量对审计定价的影响程度不一样。模型2中，上一年度企业受到外部监管处罚与本年度审计定价显著正相关，这说明外部监管对审计定价的影响具有滞后性。
四、研究结论与建议
本文的实证研究表明内部控制有效性与审计定价存在非显著的负相关关系。其原因可能是因为现阶段我国内部控制水平依然较低及内部控制自评报告不规范，使得注册会计师在审计中减少对企业内部控制的考虑，转而实施更多的实质性程序来降低审计风险。目前我国的内部控制建设已经取得了一定的成效，但仍然存在一些问题，需要企业进一步落实内部控制基本规范，强化公司治理，提升内部控制有效性。同时国家监管部门应进一步完善内部控制规范，强化信息披露的监管，提高企业内部控制自评报告的质量。本文研究还存在一些不足。由于数据获取的难度较大，对于一些控制变量，如事务所规模、会计估计和会计政策变更及是否违规受到处罚等与审计定价间关系出现的年度差异并未进行深层次的实证研究与分析，未来可以选取更多年度的数据以期更好地解释相关变量间的相关关系。
作者：宋英慧 陈燕蓉 单位：东北师范大学 东北师范大学 人文学院
