一、引进外资税收优惠政策对延边州的促进作用
（一）推动延边州的外资引进，促进延边州的经济发展
据延边州商务局统计，从２００７年到２０１１年，延边州引进外资总额分别为９０７３万美元、１２０８９万美元、１４０１５万美元、１６３５０万美元、２１８２９万美元，呈现每年递增的趋势（详见表１）。到２０１２年，仅延吉市招商引资到位资金就突破１２０亿元，同比增长５５％，取得了历史性突破。２０１２年１２月２１日，“环球视野•亮点中国”高峰论坛上公布了２０１２中国最具投资价值城市、最佳生态发展城市排名，延吉市凭借多方优势脱颖而出，荣登“中国最具投资吸引力城市榜”。借助于引进的资金，２０１２年，延边州共实现地区生产总值７６５．１亿元，同比增长１２．５％；全社会固定资产投入６６２．６亿元，同比增长３０．６％；规模以上工业增加值３５４．８亿元，同比增长１４．８％；全口径财政收入１３４．１亿元，同比增长１９．７％；全州外贸进出口总额为２０．６亿美元，同比增长１１．１％；城镇居民人均可支配收入２２０１３元，同比增长１２．６％；农村居民人均纯收入７４５０元，同比增长１２％。各项主要经济指标在全国３０个少数民族自治州中名列前茅。
（二）促进产业结构的优化，增加就业人员
２００７年末，延边州外商投资企业总数达到７０９户，从投资方式看，外商独资企业５４５户，中外合资企业１３５户，中外合作企业２９户。从投资行业看，从事制造业的４９８户，占全州外资企业总数的７０．２％；从事住宿和餐饮业的４７户，占全州外资企业总数的６．６３％；其余行业投资情况比较分散。到２０１１年底，延边州外资企业共６８５户，主要分布在制造业、社会服务业。其中，从事制造业的５２７户，占全州外资企业总数的５３．７％；从事社会服务、住宿餐饮的７０户，占全州外资企业总数的１０．２１％。外商的直接投资设厂增加了就业岗位，解决了部分失业人员的再就业问题，缓解了沉重的就业压力造成的混乱，从而保证了社会的稳定。仅２０１１年，外资企业吸纳的就业人员就为１２６１０名（详见表２）。经过多年的发展，外资企业已经成为延边州经济社会发展的重要组成部分，在加快产业结构的优化升级、缓解就业压力、促进外贸增长等方面发挥了重大作用。２０１１年延边州三次产业投资比重为３．９∶４６．８∶４９．３，第二产业、第三产业投资联动发•１７•展（２００７年延边州三次产业投资比重为０．７：３９．５：５９．８），［２］这一结构的变化，标志着延边州的产业结构正在向国际化、现代化城市的方向迈进。
（三）减轻企业的税收负担，增强企业的发展能力
外资税收优惠政策实施多年来，其低税率和定期减免税优惠，吸引了大批外来投资者来延边州投资兴业。延边州国税系统落实外资企业税收优惠政策以来，给予了外资企业减免较高的企业所得税，极大地减轻了企业的税负，为企业的发展提供了资金支撑，增强了企业发展后劲（详见表３）。随着企业生产经营规模的扩大，经济效益盈利水平的大幅度提升，推动了企业所得税的稳步增长。２０１０年，延边州企业所得税税收收入比２００１年增长了３０倍，实现了真正意义上的税企双方共赢。得益于税收优惠政策，延边州第二、第三产业发展加快，通信、林业、采矿等行业经济效益稳步增长，对环境保护与资源节约综合利用企业投资拉动效益明显。２００１年至２０１０年，延边州享受西部大开发税收优惠政策的企业遍布水电、电信、机械、采矿、医药、生态及环境治理等多个产业，共４２６户次，累计减免企业所得税额４．５３４６亿元。［３］
二、延边州引进外资税收优惠政策存在的问题
（一）优惠政策的法律级次较低
税收法定主义的最低层次是“税收由法律规定，以限制政府的权力、防止行政权的滥用”。［４］税收优惠政策是以制定法律文本的方式实现税收法定主义，通过合法性保证其最浅层次的正当性。而税收行政法规重于税收法律是我国税收立法制度的特点。延边州现行的大部分外资税收优惠政策也不例外，它们均以暂行条例、行政法规、部门规章或部门制度的形式出现，极少数的优惠政策散落在税收法律条文中，降低了立法层次，给实际操作带来较大困难。另外，虽然通过分税制，明确了中央和地方的税收管理权限，划分了中央和地方的税收收入，建立了中央和地方各自相对独立的税收征管体系，但并未形成税收立法权的划分。因此，地方政府为了引进外资、发展地方经济，除了税法规定的减免税优惠之外，想方设法给予外资企业更多的税收优惠，越权制定一些税收优惠政策，不仅削弱了税法的严肃性和权威性，而且助长了行政自由裁量权的滥用。
（二）优惠税种少
随着世界经济一体化的发展，许多发展中国家根据本国国情和不同时期发展任务，实施一定的区域性、产业性所得税优惠。根据世界银行对７４个国家和地区的调查表明，有１／３的对外直接投资的最后区位决策中包含税收优惠政策，在世界各国的税收立法实践中，无论发达国家还是发展中国家，企业所得税是税收优惠政策的重要内容。我国税收优惠政策的重点也是企业所得税。而我国现行的税制模式是以增值税为主的、以流转税为主体的税制结构。营业税是构成延边州税收收入的主体税种。２０１０年延边州营业税税收收入为９２１７３万元，占延边州税收收入总额的３１％，而企业所得税税收收入为２８７０４万元，仅占延边州税收收入总额的７％，［５］但依照西部大开发税收优惠政策，目前延边州外资企业享受的优惠税种主要是企业所得税，而增值税或营业税等流转税优惠颇少，门槛高。比如，承接来料加工业务的，可凭税务部门出具的“来料加工免税证明”，只免征委托加工工缴费增值税和消费税；按规定标准上交增值税或营业税的，本级（延边州）财政拿出地方既得部分的一定比例奖励企业。加上受企业经济效益的影响，企业所得税优惠政策对延边州外资企业的促进作用十分有限。
（三）税收优惠方式单一
税收优惠方式有直接优惠和间接优惠。直接优惠采用低税率或对企业经营成果减免税，其结果导致国家税收收入的减少。间接优惠的前提条件是较健全的企业会计制度，通过调整企业的征税税基，从而鼓励纳税人调整生产、经营活动以符合国家的政策目标。间接优惠方式中的加速折旧、再投资抵免可以更有效地引导企业的投资或经营行为符合国家的政策目标，鼓励企业制定长期的投资或经营计划。我国现行的税收优惠，按照优惠的项目计算，享受直接优惠的占９５％以上，而享受间接优惠的不足５％。延边州外资税收优惠主要采取减、免、退为主的直接优惠方式。一般情况下，直接优惠对纳税义务人争取税收优惠的激励作用大，而调整生产经营活动的激励作用小。直接优惠主要适应于盈利企业，而对投资规模大、经营周期长、获利小、见效慢的基础设施、基础产业、交通能源建设、农业开发等项目的投资鼓励作用不大。［６］因此，延边州外资企业通过直接优惠政策享受的收益不大。（四）税收优惠力度不大凡属国家鼓励类产业目录的延边州外资企业到２０２０年１２月３１日为止，可享受１５％的企业所得税税率（一般企业为２５％），并且其主营业务收入应占企业收入总额的７０％以上。其门槛较高，享受优惠企业较少，未能减轻税负。在增值税方面，从２００４年７月１日开始国家在东北地区开展增值税转型试点，允许企业抵扣购进机器设备所包含的增值税进项税额，２００９年开始在全国范围内实施。但是，目前我国实行的还不是完全意义上的消费型增值税，企业购进的用于建造不动产的原材料和附属设备所包含的进项税额仍然不能抵扣，使得固定资产投入较大的矿产资源类企业、需要扩大经营规模和技术改造的企业税负较重。延边州与东部沿海地区相比，税源少、财政困难，而且在基础设施、市场化程度等方面存在较大差距。目前享受的税收优惠与改革开放初期的特区政策及沿海优惠政策相比颇有不足，政策的效益比较低。（五）税收优惠期限短为深入实施《中国图们江区域合作开发规划纲要———以长吉图为开发开放先导区》和《延边州“十二五”规划纲要》，２０１３年以来，延边州按照“固定资产投资力争达到９００亿元，实施３０００万元以上重点项目６００项以上，实施亿元以上项目３００项以上”的“９６３”目标，着重建设“四大工程”，加快“八大园区”和“六大板块”项目建设。２０１３年１月至４月，延边州实施３０００万元以上重点项目３００多项，总投资１２７０亿元；其中，新开工亿元以上项目１７项，总投资７０亿元。［７］国家把西部地区企业所得税优惠政策执行期限规定为２０２０年，这相对于长期的区域开发而言显得较短，可能导致投资者倾向于投入少、周期短、风险小、资源掠夺的行业，对建设周期长、投资回报慢的企业投资导向影响大。
三、完善延边州引进外资税收优惠政策的对策
（一）制定引进外资税收优惠法，提高政策的统
一性和法制性世界各国在引进外资过程中，根据不同的战略目标，都制定了不同的“引资法”，按照国家的产业及科技政策指定税收优惠对象。新加坡在《所得税减免法》中规定了税收减免的办法；韩国先后颁布了《外国投资促进法》、《税收减免及抵免法》、《税收特例法》等，全面而系统地介绍税收优惠条款。［８］这种以立法引资的做法，不仅对外商直接投资产生了强大的吸引力，同时为有效地实施、控制税收优惠奠定了法律基础，赋予了税收优惠政策较强的法制性。借鉴国际经验，延边州应制定引进外资税收优惠法规，明确和统一税收优惠的具体措施、范围、内容、办法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利和义务等，规范散见于各种法律、条例、规定中的具体税收优惠内容。同时，根据我国经济发展规划、阶段发展目标，不断补充和完善。这将有利于消除地方政府在税收优惠领域的过度竞争行为，保证政策统一性；有利于纳税人全面、系统、准确地掌握并作出符合国家政策导向的税收筹划，从而发挥税收优惠政策的积极作用。另外，为适应国家区域发展计划和战略要求，通过合理分权使地方因地制宜地制定一些税收优惠政策，以鼓励地方特色产业或优势产业的发展。
（二）结合流转税和所得税，实施优惠税种多样化
以所得税为主的现行外资税收优惠政策，对一些难以取得利润或微利的行业、企业所起到的作用是微乎其微的，但采取流转税和所得税相结合的方式对有需要鼓励的产业和行业进行税收优惠，可以刺激这类企业的发展并促进资金流入这类企业。如果外资企业的所属国家与我国没有签定税收饶让协定，假如在我国享受减免税优惠，外商在我国的投资所得即使在我国不征税，回国后还是要缴税。税收优惠政策应该让投资者获得税收上的利益，但实际上外商却没有得到利益，这不仅削弱了税收优惠政策对外资的吸引力，而且损害了国家经济权益。对外商而言，流转税的优惠更加有利。因此，应扩大流转税的优惠范围，采取流转税优惠和所得税优惠相结合的方式，更好地发挥税收优惠的作用。［９］从世界许多国家的实践看，随着市场经济体制的发展和完善，在中央与地方之间采取分权是一种趋势，它有利于调动中央与地方两方面的积极性。［１０］在划分中央与地方财力时，可以考虑将对外商征收的地方税收这一部分的减免权适当留给地方政府。
（三）改善优惠方式，加强间接优惠
对外资很多国家普遍采用直接优惠和间接优惠。其中直接优惠多为发展中国家鼓励外商直接投资所采用。间接优惠是对资金使用在一定时期内的让度，它允许企业在规定的年限内，分期或延迟缴纳税款，没有放弃其税收主权，有利于体现公平竞争，维护市场经济的平稳发展，保障税收收入。实施间接优惠，既不违反税收公平原则，又能体现鼓励导向，提前收回投资可减少投资风险，同时也有利于应税行为的规范化管理。应逐步调整和取消直接优惠，增强间接优惠的力度，对重点发展产业、支柱产业、新兴产业、特色产业等实行投资抵免制度，抵免比例可以根据设备的先进程度、投资种类、投资区域等分别制定；建立投资准备金制度，准予高科技企业按销售（或营业）收入的一定比例提取科技发展准备金，用于研究与开发、技术革新与培训等方面，保证专款专用。
（四）加大优惠力度，减轻税负
国务院批复的《中国图们江区域合作开发规划纲要———以长吉图为开发开放先导区》赋予延边州先行先试权，这为完善延边州的税收优惠政策和加大优惠力度提供了机遇。１．在延边州实施完全意义上的消费型增值税试点，即准予企业抵扣所有购进原材料和固定资产及其附属设备所包含的进项税额。２．扩大企业所得税的优惠范围。针对延边州各类开发区、工业园区和工业集中区较多的现状，为加快各类开发区建设，发挥各类开发区在扩大经济总量、优化经济结构、转变增长方式方面的作用，应对延边州入驻各类开发区、工业园区的企业，减按１５％税率征收企业所得税。３．加大延边州重点产业、优势产业和新兴产业的税收优惠力度。第一，给予地板行业税收优惠政策。木制品生产是延边州的支柱产业之一，延边州实木复合地板的出口量占全国地板出口总量的１１％，个别县市地板出口贸易额达到本地出口贸易总额的５０％。根据延边地板加工行业比较集中，而且很多生产用木材是从国外进口的实际情况，应对进料加工复出口的实木地板实行免税，同时适当提高进料加工复出口的实木复合地板的退税率。第二，为了充分发挥珲春作为长吉图开发开放先导区的窗口作用，应自２０１０年１月１日起至２０２０年１２月３１日止，解除国家限制和禁止进口环节增值税。
（五）适当延长税收优惠期限，促进企业快速发展
２００８年新《企业所得税法》出台之后西部大开发税收优惠政策作为过渡性优惠政策被保留，到２０１１年国家税务总局对设在西部地区的鼓励类产业企业减按１５％的税率征收企业所得税的优惠政策适用期限限定到２０２０年。同时，对西部地区２０１０年１２月３１日前新办的、依照《财政部国家税务总局海关总署关于西部大开发税收优惠政策问题的通知》（财税［２００１］２０２号）第二条第三款规定享受“两免三减半”优惠的交通、电力、水利、邮政、广播电视企业，其享受的“两免三减半”优惠可以继续享受到期满为止。另外，“老少边穷地区”企业所得税优惠政策对新《企业所得税法》出台之前成立的企业继续有效，即２００７年３月１６日前开办的企业可以继续执行到３年期满，最长可执行到２０１０年１２月３１日。这将大大减少延边州加快开发开放过程中在税收政策方面的优势。如果能够在延边州继续执行“老少边穷地区”新办企业免征３年所得税的规定；继续对延边州的交通、电力、水利、能源、高新技术企业给予税收优惠的规定、延长税收优惠期限，必将有助于延边州的企业快速发展壮大，提高企业的生存能力和市场竞争能力，有助于延边州完善社会基础设施建设，加快经济社会发展。
作者：朴姬善 单位：延边大学 经济管理学院
