一、计提安全生产费用的规定及会计处理
干散货远洋运输企业属于水上交通运输业，按照财企〔2012〕16号第九条规定：“交通运输企业以上年度实际营业收入为计提依据，按照以下标准平均逐月提取：（一）普通货运业务按照1%提取；（二）客运业务、管道运输、危险品等特殊货运业务按照1.5%提取”，干散货远洋运输企业执行该规定时，可按照上年营业收入的1%逐月平均计提安全生产费用。财政部下发的“关于印发《企业会计准则解释第3号》的通知”（财会〔2009〕8号）文件，对于安全生产费用的会计处理进行了重新的明确。文件要求：高危行业企业按照国家规定提取的安全生产费，应当计入相关产品的成本或当期损益，同时记入“专项储备”科目。企业使用提取的安全生产费形成固定资产的，应当通过“在建工程”科目归集所发生的支出，待安全项目完工达到预定可使用状态时确认为固定资产。同时，按照形成固定资产的成本冲减专项储备，并确认相同金额的累计折旧。该固定资产在以后期间不再计提折旧。“专项储备”科目期末余额在资产负债表所有者权益项下“减：库存股”和“盈余公积”之间增设“专项储备”项目反映。企业提取的维简费和其他具有类似性质的费用，比照上述规定处理。上述两项规定，基本构成了干散货远洋运输企业执行安全生产费用提取与使用管理的纲领性文件，但由于缺乏针对具体子行业的具体措施，实际执行过程中，企业需结合业务开展情况，制定适宜于本单位安全生产费用的管理实施细则。
二、干散货远洋运输企业计提安全生产费用的实务应用分析
1.明确计提安全生产费用的收入基数
根据国际惯例，干散货远洋运输企业的船舶经营方式包括期租、程租和光租，在不同的经营模式下，对应所取得的收入承担着不同的经营责任和管理风险，企业对于船舶航行安全的投入也会完全不同。从业务模式上看，期租属于一定期限的运输劳务活动，程租属于特定航次的运输劳务活动，二者共同点在于需承担船舶的安全管理责任，因而需要对船舶实施相应的安全投入，包括船舶机务、海务以及船员管理方面的资金投入；而实际上光租严格意义上属于财产租赁行为，光租船舶取得收入时，企业仅作为船东提供船舶资产供承租方使用，无需为船舶航行管理提供后续的安全投入。从财企〔2012〕16号文件理解，为了确保企业有严格的安全生产资金投入，需按规定计提和使用安全生产费用，对于干散货远洋运输企业取得的期租和程租等运输收入，应当作为提取安全生产费用的收入基数，而光租船舶取得的收入则不应当纳入计提安全生产费用的范畴。与此同时，随着经营业态的互相渗透，干散货远洋运输企业的经营也呈现出多种经营模式。传统的干散货远洋运输船东逐步衍生出租家、经纪人、货主、FFA参与方等多重角色和身份，经营收入也呈现出多元化的模式。参照上述模式，除以光租租入船舶对外从事期租和程租业务取得的收入可以作为安全生产费用的计提基数外，其他收入均不应作为安全生产费用的计提基础。
2.设定内部收入计提和列示安全生产费用的规则
对于大型干散货远洋运输企业而言，由于专业化分工和运营管理需要，会将其船舶在集团内子公司间进行船舶管理或航运生产经营的分工，由此产生了内部收入，如何避免船舶内部运营收入重复计提安全生产费用，需要合理划分和界定计提安全生产费用的主体。从船舶经营模式来看，对于集团公司的自有运营船舶，若内部存在期租或程租取得的收入，由于船东直接承担着船舶的安全管理责任，应当由船东按收入比例计提相应的安全生产费用（如内部收入与外部市场收入差距较大，则可结合实际情况调增计提比例）；若内部存在光租船舶收入，由于租入方实际承担着船舶的安全管理责任，则应当由承租方就光租部分收入计提安全生产费用。因此，对于同一艘船舶，存在内部经营情况的，应当在实际运营过程中根据业务分工特点，合理确定船舶安全责任主体，并以此作为安全生产费用计提的依据，以避免内部单位重复计提安全生产费用情况的发生。
3.联合营企业计提的安全生产费用与股东方综合收益的确认
对于联合营企业计提的安全生产费用，一方面计提的安全生产费用在利润表中已列支，以权益法核算的股东方在权益法核算时已在投资收益中予以体现，另一方面因确认为的安全生产专项储备项目属于净资产，作为权益法核算的股东方则应将该部分净资产增加额理解为其他综合收益，并按股比确认相应的资本公积。由于安全生产费用在会计核算上的特殊性，使得该事项需做进一步分析：作为权益法核算的股东方因联合营单位确认的安全生产费用同时确认了一项投资损失（减少了投资收益）和综合收益（增加了其他综合收益），在理论上存在一定的矛盾性，不利于对财务报表的理解。实际上，联合营企业计提的安全生产费用，一方面减少了留存收益，另一方面则增加了其他权益项目，最终并未对企业的净资产产生影响，因而对于股东方而言，其长期股权投资的账面价值并未发生变化。因此，以权益法核算的股东方应对按股比确认对联合营单位计提且未使用安全生产费用的其他综合收益，以真实反映其长期股权投资的价值。
4.计提安全生产费用与递延所得税资产的确认
根据《中华人民共和国企业所得税法》第八条“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除”，的规定，企业按照一定标准计提的安全生产费用如果尚未实际支出，其计提额原则上是不允许进行税前扣除的。为了兼顾税收法定扣除原则和鼓励企业安全生产投入，国税总局公告2011年26号文件规定企业产生收益性安全生产费用支出的可在当期费用中税前扣除，资本性支出则应计入相应的资产成本，进一步明确和细化了安全生产费用的扣除原则，相应地与企业安全生产费用计提相关的递延所得税资产确认亦相应得到明确。根据证监会会计部函〔2013〕232号《上市公司执行企业会计准则监管问题解答》文件，对于企业计提但并未使用的安全生产费用专项储备余额，不涉及资产负债的账面价值与计税基础之间的暂时性差异，不应确认递延所得税。对于企业以安全生产费用购入安全防护设备设施并形成固定资产情况的，证监会在“2013年7月会计师事务所提交的专业技术问题的研讨情况通报”明确，因后续安全生产费用的使用形成资产情况的，因资产价值基础在会计准则和税法上存在不一致情况，符合所得税的计税基础，则应考虑确认与资产相关的递延所得税。
三、干散货远洋运输企业做好安全生产费用计提管理的建议
1.积极与政府主管部门沟通，制定符合行业特点的管理政策
财企〔2012〕16号文件以列举式方式，对各涉及到应专项加强生产经营安全管理的行业提出了计提和管理的广泛要求，但实践中不同行业不同企业在经营业态、行业惯例上存在较大的不同，如何确保能满足法规要求又不额外增加企业的成本指标压力，是一个现实的问题。对于文中描述的干散货远洋运输企业涉及的纯光租、租入船等经营行为，企业不需投入任何安全性的成本开支，亦不需承担船舶直接的安全管理责任，从财企〔2012〕16号文件“保障企业安全生产投入”角度而言，无安全生产责任支出的企业是否可不计提或降低计提比例，是需要关注的问题。因此，建议相关企业能积极与政府主管部门（财政部门及安监主管部门）主动进行沟通，详细说明经营业态和特殊惯例情况，在获得主管部门明确意见后，结合实际情况制定出符合企业行业及实际经营特点的安全生产费用制度和办法，以切实发挥安全生产费用的保障作用。
2.明确安全生产费用使用范围，规范管理工作流程
由于行业特点不同，在安全生产投入方面的要求则不尽相同。干散货远洋运输企业的经营范围遍布全球，在实际生产中会受到有关国际公约、条约和规则的约束，且船舶在泊港中会定期接受各国各地官方或非官方专业机构的安全状况检查，因而对于安全生产方面的投入较为严格。因而，为更好地满足国家安全管理要求，干散货远洋运输企业应进一步明确安全生产费用的使用范围，包括船舶维护保养、船舶修理、航行安全、船员安全以及陆地船舶和船员管理中所需的一切与安全生产相关内容，确保安全投入的全覆盖。同时，应建立健全船舶、陆地安全生产方面联动工作机制，从安全生产费用的计提、使用、管理、监督等方面，明确船岸间的职责分工、流程衔接和内部决策程序，形成安全生产费用管理的全过程管理。
3.加强安全生产费用的财务管理，确保专款专用
企业按规定标准提取的安全生产费用，属于在成本费用列支下的专项用于支持或改进安全生产条件的资金。对于干散货远洋运输企业，更应当高度重视对船舶运营管理中的安全生产管理，按年度统筹安排安全生产费用的提取和使用计划，对安全生产费用应专项核算并纳入公司整体的预算管理体系中。对于提取的安全生产费用，应在履行必要的内部决策程序基础上，专款专用，不得发生挤占、挪用专项费用的情况，规范使用。对于提取的安全生产费用存在结余情况的，应结转下年使用；对于安全生产费用提取不足的，超出部分应按规定成本渠道列支管理。财务部门应按规定提取并跟踪安全费用的开支，内部审计部门应定期对安全生产费用的计提与使用开展专项监督审计，以进一步规范安全生产费用的管理。
4.细化安全生产费用的数据列报，满足监管要求
目前企业会计准则及税收法规对安全生产费用列支都有较为明确的规定，企业应当按照具体文件规定做好安全生产费用的会计核算、涉税申报事项，以满足财经法规的要求。同时，参照早期已实施安全生产费用专项管理的煤炭行业等经验，干散货远洋运输企业应建立起安全生产费用管理的业务、财务台账，详细记录安全生产费用的提取和使用情况，以满足国家安全生产监督管理机关及交通运输行业主管部门对于安全生产标准的要求。
作者：苏晓东 郭庆 单位：中远散货运输有限公司
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