一、文献综述
英国政府在2003年发布的《能源白皮书》中首次提到低碳经济。白皮书认为低碳经济是通过更少的自然资源消耗和更少的环境污染，获得更多的经济产出(王帆，2010)［1］。碳审计作为环境审计的重要分支，是由独立的审计机构对政府和企业在履行碳排放责任方面所进行的检查和鉴证，是对碳排放管理活动及其成果进行独立性监督和评价的一种行为(钱纯，2011)［2］。我国实现低碳经济还需很长一段时间，碳审计作为重要的监督机制是其中必不可少的一环。为了促进碳减排目标重点从通过国家政策杠杆策略的“自上而下”转移到集中在次国家水平的“自下而上”方法，这一模式的转变和克服企业减排层面的障碍的整体驱动器是开发环境审计技术，制订务实和全面的碳审计框架。AndrewC．Lovell(2003)指出，为了促进这一审计框架的可行性，目前碳管理的做法是通过审查企业环境报告和采访开展案例研究的组织的环境管理者［3］。ShilpaVerma(2012)探讨了碳审计的过程:首先，从员工中收集信息，进行组织调查;其次，计算碳足迹;再次，现场参观;最后，生成碳审计报告［4］。EhsanAsadi(2013)根据葡萄牙国家法律构建了公共建筑室内空气品质碳审计方法。该方法系统监测选定的化学指标(二氧化碳，一氧化碳，甲醛，臭氧和挥发性有机化合物)，以及生物指标(细菌和真菌)，指出建筑物常见的室内空气问题并提出改善建议［5］。王帆(2014)认为，我国应从制定统一的评价与报告制度、建立碳排放线上资料库、制定碳排放审计指南的措施着手构建碳审计评价体系［6］。近年来，国内学者对于碳审计的研究，更多的是介绍国际碳审计的发展及启示，很少结合中国实际研究碳审计理论体系，而系统的碳审计程序是促进低碳经济实现的关键，由此我们构建出一套综合的碳审计机制，为我国深入开展碳审计领域的理论研究提供基础和参考。
二、碳审计机制的理论分析
(一)低碳治理与碳审计的关系
构建全面综合的碳审计机制，首先分析碳审计在整个低碳治理系统中发挥的关键作用，作为机制构建的理论来源。低碳治理是一个复杂的系统，碳审计作为该治理系统中的免疫子系统，具有建设性、预防性和抵御性三大功能。政府、市场和企业在低碳治理系统中发挥着各自的作用:政府通过碳配额和碳税等宏观治理方式，调控低碳经济的运行;碳市场通过碳交易、碳定价和碳中和等市场治理方式，实现低碳资源的优化配置;企业通过对其碳交易或事项进行碳核算和碳信息披露等公司治理方式，公允反映其碳交易的实质。碳定价、碳中和是否真实、公允和有效率，需要内外部审计评价和鉴证，企业的碳核算和碳披露是否公允和充分，需要外部审计的鉴证。碳审计是集财政财务审计、法纪和绩效审计、制度符合性审计于一体的综合性审计，同时，碳审计也是会计核算审计和社会责任审计［7］。基于审计的国家治理和审计免疫系统理论，碳排放治理需要审计的监督与支持，而碳审计起着预防、抵御的作用，有助于低碳排放的顺利实现。
(二)碳审计机制的构建机理
基于上述对低碳治理与碳审计关系的理论分析，构建碳审计机制为F={S，T，U}，如图1所示。其中，S———基于碳排放治理的审计目标，T———基于碳排放治理的审计路径，U———基于碳排放治理的审计信息与传递。审计的基本职能是监督、评价和鉴证，低碳治理中的审计机制，是一个由多元审计主体、多层次审计体系构成的审计制度安排。该审计机制从低碳治理主体需求角度出发，把碳审计目标及其实现机制、审计信息作为一个系统进行研究［8］。1．碳审计机制的目标。碳审计机制的目标(S)是通过审计监督，促进低碳政策、低碳经济杠杆、低碳技术的合理、有效应用。2．碳审计路径及其信息化。碳审计路径(T)是在已有审计机制的基础上实现审计目标的具体措施，是审计主体采取的审计程序和行为，涉及治理主体的审计权与审计能力、外部审计的独立性、治理主体与内部审计之间的沟通渠道等(叶陈刚、程新生，2006)［9］。碳审计路径的具体内容是:①低碳政策执行情况审计。②低碳资金去向的审计监督。③低碳经济行为和产品的审计认证。④碳社会责任审计。⑤碳绩效审计。结合现代信息技术，如开发专门的碳审计软件，是保障审计路径畅通的一个有效方式。低碳政策执行过程审计，首先是审查政策的目标在执行中是否存在偏差，其次是评价执行政策的方法是否可行和合理，最后是检查和评价执行政策的效果。对于低碳政策执行情况审计的信息化实现路径体现在后文的碳审计软件的“项目管理子系统”中的法律法规模块，加入了世界性组织有关碳审计的环境政策，运用该软件的审计师能查询到客户企业应遵循的对应的政策;同时，在“审计准备子系统”中的内控调查和内控测试部分都相应的涉及了有关低碳政策的执行情况与效果评价。低碳资金去向审计，从两个维度进行分析，首先是企业总的低碳资金(包括政府专项扶持资金和企业自身留用的低碳资金)在整体企业使用的不同方向，包括节能设备采购，节能技术改造，节能新产品推广，节能减排管理的能力建设等，审计相关数据的真实性，同时也包括了低碳经济行为和产品的审计认证。然后是企业开展各项目的碳资金分配，例如建筑企业的一般公共建筑项目，住宅小区项目，地下工程项目等，各项目还可具体到大型、中型、小型，审计各项目分配的碳资金使用的真实合理性。低碳资金去向审计的信息化实现路径体现在后文软件中的“审计实施子系统”中的“碳资金利用分析”部分。碳社会责任审计，其重点是审计企业是否设置低碳责任评价指标以及领导人的考评情况，是否落实碳社会责任的履行等。碳社会责任审计的信息化实现路径体现在后文软件中“审计准备子系统”的内控调查和内控测试部分，同时，在“审计实施子系统”中的“碳社会责任分析”部分也做出详细阐释，碳社会责任具体分为环保减排和低碳节能两大类，通过评分赋值体系审计企业碳社会责任的履行情况，进而审计领导人碳社会责任的履行力度。碳绩效审计，绩效审计是对被审计单位经营和管理活动的经济性、效率性、效果性、公平性和环境性(5E)进行监督、评价和鉴证，碳绩效审计重点关注经济性、效率性与环境性。碳绩效审计的信息化实现路径体现在后文软件中的“审计实施子系统”中的“碳成本效益分析”部分，再具体到经济效益指标和环境效益指标，评价被审计单位的碳成本效益水平。3．碳审计信息传递。低碳审计机制中的低碳审计信息传递(U)包括审计报告书、审计意见书、审计决定书等。信息是所有控制的前提，基于碳排放治理的审计信息主要是对碳会计信息的真实性、低碳治理效率等进行评估。碳审计目标(S)、碳审计路径(T)与碳审计信息传递(U)构成一个紧密联系的逻辑循环系统，首先制定碳审计目标，由目标导向具体的审计路径，信息传递又对主体进行反馈，以指导其修改完善目标。碳审计目标(S)明确、碳审计路径(T)通畅、审计信息传递(U)及时，对于公司低碳治理和公司管理具有重要意义。
三、碳审计软件的开发
在碳审计机制中，碳审计路径(T)是该机制的核心组成部分，将现代信息技术引入碳审计具体路径中，既有效保障该审计路径的畅通，又提高碳审计的效率，因此开发碳审计软件是碳审计信息化的关键。根据软件开发的基本思想以及开发的具体流程，对碳审计软件进行具体的开发。首先分析碳审计所需的特殊功能，再对软件进行需求分析，得出软件所需的基本功能。该软件的需求分析不仅包括了通用审计软件所要求的财务真实性方面的审计，还新增了碳合规性方面的审计，碳绩效性方面的审计。进而对软件进行总体设计，设计出软件所需的功能模块;分析软件各功能模块要完成的任务，制定出功能实现的算法或实现方案;依据详细设计的结果，使用开发工具进行编程和界面设计;制定有效的测试计划，进行测试，保障设计的有效性。本软件采用MicrosoftVisualStudio2010下VisualC#工具中．netframework4.0框架下的Windows应用程序进行设计，数据库采用MicrosoftSQLsever2008Ｒ2。先建立C/S三层架构:表现层(UI)、业务逻辑层(BLL)、数据访问层(DAL)。采用WinForm作为UI界面，用于显示数据和接收用户输入的数据，为用户提供一种交互式操作的界面;业务逻辑层是对数据层的操作，对数据业务逻辑处理;数据访问层主要是对原始数据的操作，具体为业务逻辑层或表示层提供数据服务。以及采用Windows应用程序中的类库以及自定义类实现具体的功能，如数据的读入，数据显示，编写代码完成数据处理等。通过对软件的需求分析、概要设计、总体设计后，对软件进行具体的实现。软件的界面如图2所示:碳审计软件系统主要包括项目管理、审计准备、审计实施、审计终结4个子系统。其中项目管理系统与通用审计软件无异，该子系统的法律法规模块部分，归纳整理了具有代表性的20余项世界性组织和各个国家出台的一系列有关低碳经济及碳审计的环境政策，用户可根据具体需要下载使用。本文就审计准备子系统，审计实施子系统，审计终结子系统中涉及到碳审计功能的部分(即相比于通用审计软件特殊功能的部分)作出具体的说明。
(一)审计准备系统
审计准备子系统添加的特殊的碳审计功能主要体现在内控调查部分，如图2所示。内控调查包括:控制环境低碳重视度、低碳目标实现风险、低碳控制活动(设备采购是否积极落实节能产品采购实施意见、是否落实碳社会责任的履行等)、低碳信息披露(碳账户是否定期计算并披露和碳账户的披露是否全面)和对内控的监督(内部审计部门是否重视碳账户的审计)。调查结果按下面的计算方式评估(“是”———5分，“弱”———3分，“否”———1分，适用个数n):［调查结果分数和/(n×5)］≥0.6，则“可进行进一步内控测试”;［调查结果分数和/(n×5)］＜0.6，则“不建议进行内控测试，而直接进入实质性测试”。若进行内控测试，测试目标包括:必须遵循低碳政策、只有经管理层批准的碳账户预算才能执行、定期做碳成本预算、只有合法的低碳资金使用申请才能够被执行、已发生的碳资金使用均已记录、碳资金的使用已记录于适当期间、碳资金的使用已准确记录、碳成本已经记录于适当期间、碳成本已经准确记录、定期披露低碳信息、全面披露低碳信息、在产品或服务中体现低碳价值以实现其碳社会责任的履行、认真落实节能产品采购实施意见与内部审计部门重视碳账户的审计。对于每一项测试目标，首先看该企业是否适用;若适用，再看运行效果(有效、较弱和无效);最后是风险评估(高、中和低)。测试结果按下面的计算方式评估(“风险评估”，“高”———5分，“中”———3分，“低”———1分，适用个数n):［调查结果分数和/(n×5)］≥0.6，则“综合风险高”;［调查结果分数和/(n×5)］＜0.6，则“综合风险低”。如果“综合风险高”，即重大错报风险大，需要的审计证据多，注册会计师越要通过实施审计程序降低检查风险，以确保已审计的碳信息出现错报和漏报的可能性不超过预先确定的审计风险。反之同理。
(二)审计实施系统
审计实施子系统包含三个部分“账证查询”、“财务报表”和“碳账户核算与分析”。其中“账证查询”包括“科目余额表”、“分类明细账”、“凭证快速查询”等功能;“财务报表”包括“资产负债表”、“利润表”和“碳披露附注表”;“碳账户核算与分析”包括“碳账户核算”(主要是CO2当量的计算)、“碳资金利用分析”、“碳成本效益分析”和“碳社会责任分析”。碳账户核算，采用由英国标准协会2008年10月发布的《PAS2050∶2008商品和服务在生命周期内的温室气体排放评价规范》的规定，首先将初级和次级活动水平数据换算为GHG排放量，即活动水平数据乘以其排放因子;再将GHG排放量换算为CO2当量，即CO2当量=GHG排放量×相应的GWP值(全球变暖潜能值)。运用该方法核定企业CO2当量的核算是否准确，作为后续的“碳成本效益分析”和“碳社会责任分析”中涉及到的CO2排放数据的基础。“碳资金利用分析”、“碳成本效益分析”和“碳社会责任分析”是该碳审计软件的核心组成部分，也是区别于通用审计软件的关键，结合上述碳审计机制中的碳审计路径的阐述，分属于低碳资金去向的审计监督与低碳经济行为和产品的审计认证、碳绩效审计和碳社会责任审计。1．碳资金利用分析运用饼状图的分析工具呈现总的低碳资金在整体企业使用的不同方向，包括节能设备采购，节能技术改造，节能新产品推广，节能减排管理的能力建设等，审计相关数据的真实性。运用条形图的形式呈现企业开展各项目的碳资金分配，例如建筑企业的一般公共建筑项目，住宅小区项目，地下工程项目等，各项目还可具体到大型、中型、小型，审计各项目分配的碳资金使用的真实合理性。2．碳成本效益分析首先从财务报表中采集“经济效益指标”和“环境效益指标”的相关数据，如表1所示。再使用二级模糊综合评价法，得出企业的碳成本效益综合得分(李卉，2010)［10］。二级模糊综合评价法评价包括以下五个步骤:(1)确定评价指标因素集;(2)确定评价指标的评价集;(3)确定各指标层权重;(4)一级模糊综合评判;(5)二级模糊综合评判。3．碳社会责任分析依据杭州市企业社会责任评价体系中关于环境责任的评分部分，环保减排和低碳节能两大类，各占150分，如表2所示。其中最后一项的分数为后文JZ案例的评分。
(三)审计终结系统
审计终结子系统分为“审计工作底稿”和“审计报告”两部分。对于审计发现的问题，生成审计工作底稿，形成初步的审计结论。底稿编制涵盖了从审计准备，审计实施到审计终结的全过程。其中，审计实施中的“内部控制测试”和“实质性测试”涉及到碳审计的相关内容。“内部控制测试”直接生成上述“审计准备”系统中的内部控制测试表。“实质性测试”直接生成相应的表格，分为四个层面:①碳排放权交易(包含企业碳排放量层面和碳排放权层面，其中企业碳排放量层面包括企业碳排放量明细表、企业碳排放量审定表和企业碳排放量公允价值复核表;碳排放权层面包括碳排放权交易明细表、碳排放权交易审定表和碳排放权交易公允价值复核表);②碳排放成本(包含碳排放成本明细表、碳排放成本审定表、碳排放成本与上年度比较分析表、主要项目碳排放成本分析表、碳排放成本抽查表和碳排放成本重大调整事项核查表);③碳税(包含碳税测算表、碳税审定表和碳税检查情况表);④超额排放罚款(包含超额排放罚款明细表、超额排放罚款情况表和超额排放罚款审定表)。“审计报告”具有标准无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见四种类型的模板，根据被审计单位的具体情况，直接生成相应的碳审计报告。
四、案例分析
我们将开发的上述软件在杭州市JZ企业进行实际的碳审计实践，我们只针对碳审计过程进行详细的说明。该公司碳审计相关的原始数据(2013年)为:固定资产205720.40万元(其中环境资产119.07万元)，营业成本6002198.35万元(其中环境成本167251.26万元)，环境收益2558.94万元，低碳专项资金264.60万元(其中节能设备采购119.07万元，节能技术改造79.38万元，节能新产品推广39.69万元，节能减排管理能力建设26.46万元)，销售额6810479.90万元，净利润293334.65万元，原料耗用总量4501648.76万元，产品绿色原料耗用量244889.69万元，二氧化碳排放量1498.00吨，物料总消耗量28618.70吨，循环利用物料量16238.25吨，工业增加值582352.94万元，综合能耗990000.00吨标准煤，单位增加值能耗1.70吨标准煤/万元。
(一)审计准备阶段
低碳相关的内控调查得分0.92，可进行内控测试，控制测试得分0.57，综合风险低。说明内控有效，控制风险低，导致重大错报风险减小，错报风险越小，可接受的检查风险水平增大，审计程序可以适当减少，降低审计成本。
(二)审计实施阶段
1．碳资金利用分析软件运用饼状图的形式呈现总的低碳资金在企业使用的不同方向所占比例，包括节能设备采购(45%)，节能技术改造(30%)，节能新产品推广(15%)，节能减排管理的能力建设(10%)。运用条形图的形式呈现企业开展各项目的碳资金分配，包括建筑企业的一般公共建筑项目(大型38.10万元、中型29.64万元、小型16.93万元)，住宅小区项目(大型47.63万元、中型37.04万元、小型21.17万元)，地下工程项目(大型33.34万元、中型25.93万元、小型14.82万元)。2．碳成本效益分析根据案例的原始数据，得出经济效益指标和环境效益指标相关数据，见表1。运用二级模糊综合评价法(本案例由5个专家进行评价)，其原理与应用如表3所示。3．碳社会责任分析参照具体赋值标准，对环境责任的每一项进行评分，具体见上述表2碳社会责任评价体系中的最后一项，求和得出该企业的得分为190分，再根据社会责任等级分组:优［270，300］，良［220，270)，合格［180，220)，基本合格［150，180)，不合格［0，150)得出该企业的碳社会责任处于合格水平。
(三)审计终结阶段
工作底稿的“实质性测试”阶段填制“碳排放权交易”、“碳排放成本”、“碳税”和“超额排放罚款”的相应表格，编制整个审计过程的工作底稿，最终生成标准无保留意见的审计报告。我们认为该企业出具的可持续发展报告在所有重大方面按照环境法规规定编制，公允反映了该企业2013年12月31日的碳账户状况，以及碳资金利用、碳成本效益和管理层的碳社会责任的履行情况。对于碳审计机制在该企业中的具体运用如下:碳审计的目标是通过审计监督，促进该企业低碳治理;碳审计的路径是运用碳审计软件;审计信息传递以审计报告书的形式呈现，向社会公众传达出该企业低碳治理的情况及低碳社会责任的履行情况，同时也促进企业管理层及董事会进一步修改完善低碳治理的目标。
五、结论及局限性
我国目前尚未形成以低碳经济为主的经济模式，企业和公众尚未真正理解低碳经济的内涵，多数企业对低碳经济的理解仅停留在形式上，研究设计碳审计机制，以及在技术上实现碳审计软件的支撑，对企业真正贯彻实施低碳经济起到重要的推动作用。低碳审计机制的设计对完善碳排放审计理论具有重要的边际贡献。同时有利于低碳经济的发展，而这种发展不仅直接降低企业成本、节省资源、提高效率，还会给企业带来大量的无形资产，给社会带来正外部性，增加社会福利。开发的碳审计软件以全面的系统功能服务于碳审计的各个方面，有助于碳审计有条不紊的进行和进一步的完善。国内对碳审计的研究尚不成熟，也鲜有完善的碳审计系统软件。该碳审计软件除具有通用审计软件的一般优势(如:使审计程序更加系统化、合理化;实现远程审计;实现审计底稿无纸化;具有强大的查询功能等)外，还在很大程度上方便了对企业的低碳审计，对企业自觉进行低碳治理起到了较好的促进作用。同时，碳审计软件将提高碳审计效率，节约审计成本，将为审计业务带来较大的效益。然而，碳审计软件作为专用审计软件是一次全新的尝试，不可避免有着自身的局限性，还有待在实践中进一步完善。
作者：郝玉贵 陈小敏 张楠 单位：杭州电子科技大学 杭州电子科技大学 计算机学院
