当公允价值计税基础时，其差额应确认递延所得税资产；需要说明的是，对可供出售金融资产来说，由于其公允价值的变动不得计入损益，而应计入所有者权益，因此由该项交易或事项产生递延所得税资产或递延所得税负债及其变化也应计入所有者权益，不构成利润表中的所得税费用（或收益）。购入时发生的相关交易费用已计入成本，与税法一致，不产生投资收益，故不调整当年应纳税所得额和应纳所得税额；由于可供出售金融资产持有期间公允价值的变动不计入损益，因此不调整应纳税所得额和应纳所得税额。但计提资产减值损失时，应调增当年应纳税所得额和应纳所得税额。为验证上述结论的正确性，现将该可供出售金融资产权益工具投资从购入到出售各笔会计分录列示如下（单位：万元）：
1.2010年1月5日购入时：借：可供出售金融资产———成本1008（10×100+8）贷：银行存款1008税务处理：会计确认的可供出售金融资产账面价值与税法认可的计税基础一致，故不确认递延所得税，也不调整应纳税所得额和应纳所得税额。
2.2010年6月30日公允价值升至15元／股：借：可供出售金融资产——公允价值变动492（15×100-1008）贷：资本公积———其他资本公积492税务处理：（1）由于可供出售金融资产公允价值变动不影响损益，因此不确认对应纳税所得额及所得税额的影响。（2）可供出售金融资产账面价值（1500万）大于计税基础（1008万），应确认递延所得税负债=（1500-1008）×25%=123万元。借：资本公积———其他资本公积123贷：递延所得税负债1233.2010年12月31日，虽然可供出售金融资产公允价值下跌至3元／股，但公司预计股票价格下跌是暂时的，所以判定该可供出售金融资产未发生减值：借：资本公积———其他资本公积850（15×100-6.5×100）贷：可供出售金融资产———公允价值变动850税务处理：（1）由于可供出售金融资产公允价值变动不影响损益，因此不确认对应纳税所得额及所得税额的影响。（2）可供出售金融资产账面价值(650万)小于计税基础(1008万)，期末应确认递延所得税资产=（1008-650）×25%=358×25%=89.5万元。借：递延所得税资产89.5递延所得税负债123贷：资本公积———其他资本公积212.54.2011年6月30日预计乙公司股票的市场价格将持续下跌，即有客观证据表明发生减值需要确认减值损失借：资产减值损失708(1008-3×100)贷：资本公积———其他资本公积358（850-492=1008-650）可供出售金融资产———公允价值变动350（6.5×100-3×100）税务处理：（1）由于计提资产减值损失708万元，税法不承认各项减值准备，因此应调增应纳税所得额708万元及所得税额708×25%=177万元。借：所得税费用177贷：应交税费———应交所得税177（2）可供出售金融资产账面价值（300万）小于计税基础，应确认递延所得税资产=（1008-300）×25%=708×25%=177万元。期初递延所得税资产余额为89.5万元，本期应确认递延所得税资产=177-89.5=87.5万元，同时将原计入“资本公积———其他资本公积”的89.5万元借方转出：借：递延所得税资产87.5资本公积———其他资本公积89.5贷：所得税费用1775.2011年12月31日，乙公司股票价格回升至8元／股，根据准则要求，当可供出售权益工具投资公允价值得以恢复时，其计提的资产减值损失不得通过损益转回。借：可供出售金融资产———公允价值变动500（8×100-3×100）贷：资本公积———其他资本公积500税务处理：（1）由于可供出售金融资产公允价值变动不影响损益，因此不确认对应纳税所得额及所得税额的影响。（2）交易性金融资产账面价值为800万小于计税基础，应确认递延所得税资产=（1008-800）×25%=208×25%=52万元。期初递延所得税资产余额为177，本期应转回递延所得税资产=177-52=125万元借：资本公积———其他资本公积125贷：递延所得税资产1256.2012年1月7日，甲公司以5元/股价格将持有的股票全部售出：借：银行存款500可供出售金融资产———公允价值变动208投资收益300贷：可供出售金融资产———成本1008同时将资本公积累计金额转入投资收益：借：资本公积———其他资本公积500贷：投资收益500税务处理：（1）会计确认投资收益500-300=208万元，税法认可的投资收益为500-1008=-508万元，应调减应纳税所得额208-（-508）=708万元与应纳所得税额708×25%=177万元：借：应交税费———应交所得税177贷：所得税费用177（2）资产已售，应将递延所得税资产余额转出。借：资本公积———其他资本公积52贷：递延所得税资产52以2010年12月31日为例，该日可供出售金融资产累计公允价值变动金额=650-1008=-358万元，正是2010年6月30日“可供出售金融产———公允价值变动”借方金额492万元与2010年12月31日“可供出售金融产———公允价值变动”贷方金额850万元相抵后的金额；2011年6月30日应确认资产减值损失=1008-300万元=708万元。对于确认的减值损失708万元可进一步分解为两部分的金额，一是2010年12月31日可供出售金融资产累计公允价值变动金额-358万元，现需要由“资本公积———其他资本公积”贷方转出；二是2011年6月30日公允价值变动金额-350万元，现需要由“可供出售金融资产———公允价值变动”贷方转出；累计损益影响额=出售所得计税基础=500-1008=-508万元。2012年1月7日出售投资收益=累计投资收益+资产减值损失=-508+708=200万质量管理论文元。
作者：胡丽蓉 单位：辽宁政法职业学院
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