一、营改增的概念
营改增，顾名思义是指将以前部分应缴纳营业税的行业改为征收增值税。营业税是以在我国境内提供应税劳务、转让无形资产、销售不动产的单位和个人所取得的全部营业额为课税对象而征收的一种商品劳务税。增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一种流转税。增值税是对增值额征收的税额，而营业税则是对营业额全额计征税额。
二、营改增对交通运输业的税负影响
由于交通运输业主要从事运输及与之相关的服务业务，从涉及税种的构成来看，主要有营业税、个人所得税、企业所得税、印花税、城市维护建设税及教育费附加、房产税、车船税等等。在未实现营业税改征增值税试点之前，交通运输业征收的营业税是以营业额全额为计税依据的。营改增前，我国对交通运输费用按7%抵扣增值税，这就造成了两个方面的不公平。一方面，增值税一般纳税人适用17%的增值税税率，但所支付的全部运输费用却只能按照7%进行抵扣，这对运输费用占外购货物采购成本比重大的企业和部分制造业有失公允。另一方面，对运输业按3%征收营业税，却对支付运输费用的购买方抵扣了7%的税款，国家就损失了4%的税收。而改征增值税后，交通运输业企业可根据自身实际情况划分为增值税小规模纳税人和一般纳税人。“营改增”之前，小规模纳税人一般按照3%的增值税税率计征货物销售增值税及按5%营业税计征文化服务业的营业税。此次“营改增”试点的增值税税率对于不符合一般纳税人条件的小规模纳税人按3%的税率征收增值税。占试点企业近七成的小规模纳税人就由原来的按5%税率缴纳营业税改为按3%缴纳增值税，税负下降幅度达到近40%。可以看到，对于从事装卸搬运及货物运输服务的物流企业而言，它们由原来按3%的营业税税率缴纳营业税改为了按3%的增值税税率缴纳增值税。虽然看上去税率似乎没发生变化，但改缴纳增值税后能消除重复纳税，服务接受方（试点的纳税人和原增值税一般纳税人）也可以按取得的增值税专用发票上注明的价款金额按11%的增值税税率计算抵扣进项税额。因此，可以说“营改增”改革能降低小规模纳税人的税负，同时试点纳税人和原增值税的一般纳税人税负也因进项税额抵扣范围扩大而降低。然而，对于符合一般纳税人条件的交通运输企业来说，部分企业在“营改增”后，却一度出现了不仅没有实现税负减少，反而是税负大幅增加的现象。按照相关规定，第一，营业税改征增值税后，一般纳税人的物流企业是按其取得的应税服务的销售额11%的税率计算其增值税的销项税额的。第二，一般纳税人的物流企业可以采用抵扣制，也就是说，用于生产经营的外购设备、外购燃料以及外购劳务等所取得的进项税额允许抵扣销项税额，但支付的保险费、过路过桥费、租赁费以及人工成本等成本费用不在抵扣范围内。此次进行的营业税改征增值税试点改革，导致了部分交通运输企业税负大幅增加，这一现象的发生，主要有以下几点原因：一是交通运输业增值税税率偏高。前文的理论分析已经表明，对于部分大中型运输企业而言，由于其符合增值税一般纳税人的标准，实行“营改增”后，企业使用的增值税税率高于原来的营业税税率，这就带来了增税效应，使得企业税负增加。二是固定资产更新周期较长。在“营改增”前，部分交通运输业企业固定资产才更新不久，在短时期内又没有大规模购置固定资产的需求，从而就没有大额的进项税额用以抵扣，这就使得企业税负有所增加。这种情况交通运输业表现的尤为突出。交通运输业企业所用的主要生产资料为轮船、飞机、汽车等，它们的使用寿命都较长，如果在近期不需更新，而日常成本又主要以燃料费和维修费为主，企业没有大额的进项税抵扣，这就成为了企业税负增加的重要原因之一。
三、实现营改增后对交通运输业财务指标的影响（以一般增值税纳税人为例）
1、对营业税金及附加的影响
改革之前，交通运输业主要缴纳营业税，营业税作为价内税通过营业税金及附加影响利润。而增值税与营业税不同的是，它是一种价外税，它不需要从收入中直接扣除。另外，一般的物流企业的附加型税费主要包括城市维护建设税和教育费附加。而这两种税费是根据纳税人在当期实际缴纳的营业税、增值税、消费税税额为计税依据进行计算缴纳的附加税费。根据上文分析，当一般纳税人的交通运输企业出现的税负不减反增的情况时，其附加费会增加，但显然会小于“营改增”后营业税的减少额。此时，在施行营业税改征增值税后，位于利润表中的营业税金及附加栏目数额将明显减少。
2、对营业成本的影响
交通运输企业未实行“营改增”前，其用于生产经营的外购设备、外购燃料及外购劳务等不能核算其进项税额，都将以原价入账，相应计入营业成本之中。改缴纳增值税后，用于生产经营的外购设备、外购燃料及外购劳务等可以核算其进项税额并允许予以抵扣，这样在一定程度上会降低企业的营业成本。
3、对利润总额的影响
根据上述分析，实行“营改增”后将主要对企业营业税金及附加、固定资产、累计折旧、营业成本等造成影响，从而作用于交通运输企业的利润总额，但究其根本均是由于改革后有了进项税额抵扣的原因。因此，对交通运输企业利润总额的变化不能一概而论，下面举两个简单的例子分析由可抵扣的进项税造成的企业利润变化。例1：该企业没有可抵扣的增值税发票。从表1可以清楚的看到，“营改增”后，对于没有可抵扣的进项税额的交通运输企业来说，其营业收入比以前整整减少了9909.91元，利润总额则比原来减少了6909.91元。这对企业的发展产生极大的不利影响，对于交通运输行业这种固定资产占有很大比重的企业来说更是严重，这也是为什么许多交通运输业对“营改增”叫苦不迭的一个重要原因。对此，政府的相关部门应该积极采取相应措施来帮助这部分企业。例2：该企业有4万元可抵扣的增值税发票。由表2可见，虽然有进项税额可以抵扣，但企业利润总额仍然比“营改增”前有所减少。可见，此次“营改增”对改革后的一般纳税人的交通运输业产生了不利的税负影响。
四、政策建议
1、适当增加进项税可抵扣项目范围
对于一般纳税人来讲，营改增后交通运输业的税负取决于可抵扣进项税的多少，而可抵扣进项税的多少与进项税可抵扣范围息息相关。因此，降低交通运输业企业税负的有效措施之一就是适当增加进项税额的可抵扣项目范围。在达到营改增试点方案减税目的的同时为纳税人提供利益。建议对交通运输业中占营业成本较重的人工成本、过路过桥费、折旧费以及保险费等没有可抵扣税额的项目，适当模仿农产品购进，凭发票按照一定的比例进行进项税额的抵扣；对存量资产采取过度性抵扣政策，按年折旧额计提折旧，允许运输企业现存的固定资产、新购置的车及设备工具等按一定比例纳入可抵扣项目范围，有条件的企业可以通过变卖旧设备购置新设备，这样既可以实现技术升级又可做进项税额抵扣，从而为企业的长期发展提供良好的基础。
2、着力探索能帮助企业解决取得增值税发票困难的办法
现实中，交通运输业企业难以获得增值税发票的原因很多，其中有些是由于企业会计制度的问题，属于个别现象，也有些是属于行业普遍现象。而后者应当成为财税部门帮助企业解决办法的突破口。例如，对于交通运输业企业难以取得燃油费等增值税发票的难题，企业和相关部门是否可以考虑通过集中采购、分散质量管理论文使用的办法来化解，即先由企业在一定时期内统一集中购买油卡，然后再发放给驾驶员使用。
作者：朱龙健 朱龙彬 单位：西南大学经济管理学院 湖南省宇剑律师事务所
