一、个人所得税制度变化带来的新问题
1.税基狭窄问题突出。在课税范围设计上，个人所得税有概括法和列举法之分。我国现行个人所得税法列举规定了11项应税所得，但没有明确规定资本利得项目。而目前我国城镇居民特别是高收入人群，资本利得所占的比重日益增大。如表1所示，自2005年以来，城镇居民的收入逐年增加，工资性收入所占的比重超过60%，但工资性收入所占总收入的比重逐年递减（从2005年的68.88%降至2010年的65.17%），而财产性收入的比重却逐年递增（从2005年的1.70%升至2010年的2.47%）。而且，我国税法中“财产转让所得”的概念与国际通用的资本利得有较大的区别，无法将资本利得纳入其中。这就导致我国个人所得税收入仅占应税总收入的比例还比较低，如2007年，个人所得税占我国税收总额的6.4%，占GDP的1.24%。而在发达国家，个人所得税占国家税收比重一般在40%以上。如2008年，美国个人所得税为14501亿美元，占联邦税57%，占其GDP比重为10.17%。我国在这方面的差距正是我国个人所得税税基过窄的反映。另外，个人证券交易、股票转让以及外汇交易等所得项目尚未征税，还有附加福利、投资资本利得、个体工商户或个人专营种植业、养殖业、饲养业等高收入者经营所得等并未征收个人所得税。税基涵盖面小，无法真正实现税收负担公平。
2.税负不平等现象加剧。新个人所得税制度规定纳税义务人按照承包经营、承租经营合同规定分得的经营利润和工资、薪金性质所得的费用扣除标准按月减除3500元，而劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得、财产租赁所得的费用扣除标准不变，这样导致改革前和改革后相同的收入所交税款出现变化。由于现行税制中除个体工商户生产经营所得、企事业单位承包经营、承租经营所得和工资薪金所得采用超额累进税率外，其他应税所得适用的税率都是20%的固定税率，难以实现社会公平的目标。例如：居民买彩票中奖所得200万元，按照税法规定应纳个人所得税40万元，实际税收负担为20%；如果200万元为年薪制企业工人的工资，则应纳个人所得税为71.17万元，实际税收负担为35.6%；如果200万元为纳税人的劳务报酬所得，则应纳税额为63.3万元，实际税负为31.56%。由此可见，劳务报酬所得和工资薪金所得的实际税收负担远远高于偶然所得的实际税负。而获得勤劳所得的纳税人大多是中低收入者，较高收益获得者多为高收入者，所以新的税法难以对高收入者进行有效的调节。
3.工薪阶层的税负较重。税负，是指纳税人实际负担税款的比重。从表2可以看出，我国个人所得税制度改革后与改革前相比较，工薪阶层的实际税收负担变化不大（最大变化4.8个百分点），月工资38600元以上的高收入阶层税负变化很小。工薪阶层仍然是缴纳个人所得税的主力军。
4.扣缴义务人的法律责任不明确。根据《税收征管法》第六十八条和第四十条的规定可知，税务机关对扣缴义务人已经扣缴但未缴纳的税款，责令限期缴纳，逾期仍未缴纳的，依法采取强制执行措施，可以处百分之五十以上五倍以下的罚款；对扣缴义务人应扣缴未扣缴的税款，且税款的纳税义务人仍是纳税人，由税务机关向纳税人追缴，并处以应扣未扣税款百分之五十以上三倍以下的罚款。由此可见，“已扣未交”和“未扣未交”是两种类型的违法行为，且前者的法律责任大于后者。虽然，法律对于这两种性质不同的违法行为的纳税人作了不同处罚的规定，但是扣缴义务人在其中的法律责任并不十分明确。另外，在纳税人和扣缴义务人补交税款时是否加收滞纳金问题，这在《税收征管法》和《个人所得税法》中都难以找到适用的法律条文，而税务机关工作人员在执行时全凭主观意愿采取不同的措施，使纳税人或扣缴义务人税收负担产生差异。
二、改革建议
1.拓宽现有税基，扩大征税范围。与其他国家相比，我国个人所得税法设计中有关费用扣除减免的项目过多，主要体现在两个方面：一是免税项目过多，主要包括国际组织、省级以上军政机关单位和外国组织发放给个人的教育、文化、科技、卫生、环保等方面的奖金及按照国家统一规定发放的津贴、补贴等。这些规定不利于公平税收负担，缩小了税基，只宜将部分合理的减免税项目列入扣除项目，不宜将这些项目全部予以减免。二是对外籍人员的特殊规定不妥，如对外籍人员取得的利息、股息、房补等费用予以扣除的例外规定，不利于公平竞争和我国公民纳税意识的提高。
2.消减累进税率级次，降低边际税率。我国现行个人所得税税率主要是超额累进税率和比例税率两种。其中，自2011年9月起工资、薪金所得实行3%～45%的七级超额累进税率；个体工商户生产经营所得，对企事业单位承包承租经营所得，个人独资、合伙企业生产经营所得，实行5%～35%的五级超额累进税率；稿酬、劳务报酬、特许权使用费、股息红利、财产租赁转让、偶然所得以及其他所得实行20%的比例税率。世界上许多国家仅规定了三到六级的超额累进税率，而我国个人所得税低税率级距过小、税率级次太多、级距不合理、结构复杂以及最高边际税率过高，使得中低收入工薪阶层成为被调控对象，工资薪金所得最高边际税率达到45%，高于一些非劳动所得最高边际税率，有失公平。因此，在确定项目适用税率时，建议：①取消45%层级税率，最高边际税率定为40%；②取消15%、25%、35%三档税率，将应纳税所得额的第一档的1500元调整为2000元，将第二档和第三档、第四和第五档合并；③适当拓宽中低收入税率级次。具体可如表3所示：
3.健全强化征管。以世界各国税收实践经验看，实行纳税人自行申报、自行纳税制度效果较好的国家，除公民依法纳税意识较强外，现金交易少也是主要原因之一，税务部门通过账户可以对纳税人的税源进行有效控制。而在我国，由于现金交易普遍，使得税源核查难度增加，税务机关难以获取相关个人收入和财产状况的真实准确信息资料，个人所得税征收管理困难重重。因此，建议作以下改进：
（1）以身份证为基础建立纳税人编码制度。纳税人编码制度是国际上加强个人所得税征管的重要经验之一。我国可以公民身份证为基础确定年满18岁公民的税务编码，规定纳税人到当地税务机关办理编码卡。纳税人可以个人编码卡填报个人所得税申报表、源泉扣缴证明与缴款书及不动产登记、收益申报表、不动产转移或转让文书，也可用于办理银行储蓄、社会保险，申请土地使用和建房许可证等等。与纳税人取得收入相关的各种活动都应用税务编码卡予以记录。税务机关负责税务编码卡的制作、发放和管理工作，同时将税务编码管理与政府其他管理系统如户籍管理、身份证管理等相连接。这样，税务机关可以很方便地掌握到纳税人相关收入信息，以此控制和审核个人的纳税情况，使申报得以更有效地进行，也为计算机集中处理纳税事项奠定一个良好基础。
（2）建立计算机信息管理系统。与编码制度相配合，个人所得税的基本数据信息应用计算机进行统一管理。税务部门的计算机系统要与其他相关部门的系统相连接，允许税务机关从相应部门的系统中提取相关信息数据。
（3）加强税务工作人员的素质技能培训。税务工作人员必须具备一定的税收法律知识和相关专业知识，须通过各级上岗资格考试，在岗职工应采取在职培训、单项技能培训、或高级人员培训等，以使其能充分胜任工作。
（4）加强源泉代扣代缴及中介代理制度。我国现行个人所得税主要有源泉代缴和中介代理两种形式，应进一步明确规定代理代缴义务人的法律责任。另外，可对依法履行代缴义务单位给予一定的鼓励措施，对不履行义务的单位处以惩罚。代理代缴义务人必须按规定填写税务机关规定的各种申报表，按税务机关规定的纳税人纳税编码实施缴税，按相应法律中规定的代扣代缴程序进行缴税。
（5）加强纳税知识传播，提高纳税人纳税意识。纳税意识是一个涉及纳税人、征税人及用税人等很多方面的社会问题，相比于其他国家而言，我国公民的纳税意识不强，自觉纳税的观念尚未形成，因此必须加强纳税知识传播。应通过报刊、网络等传媒渠道和多种形式向社会宣传、讲解政策、税款计算缴纳程序、纳税人相关权利和义务等内容，使税法传播深入人心；同时通过公开政府等部门各种预算开支、公共产品服务等，拓展公民的纳税知情权范围，提高公民自觉纳税意识；税收征管工作人员应当树立公仆形象，提高为纳税人服务意识。另外，运用案例进行教育，对偷逃税行为给予曝光和惩处，以教育广大纳税人依法纳税，保证国家税收不流失。
作者：李敏 单位：新乡学院商学院 河南新乡
