一、新的行政单位和事业单位会计科目的主要异同
新的行政单位会计制度共设有一级科目34个，新的事业单位会计制度共设有一级科目48个，两项新制度中，完全相同或基本相同（性质上类似）的有24个。事业单位因工作性质和发展需要设定了特定核算内容的科目，如短期投资、长期借款、短期借款、应收票据、应付票据、预收账款、非流动资产基金等。行政单位新增设的会计科目显得更加科学。如反映行政单位直接储存管理的各项政府应急或救灾储备物资的“政府储备物资”，反映由行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产的“公共基础设施”（包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施），反映行政单位按照规定应当支付给政府补贴接受者的各种政府补贴款的“应付政府补贴款”等等，这些会计科目，能更好地通过会计语言反映相关资产、净资产、支出等信息。特别是行政单位会计制度通过增设“公共基础设施”科目，实现了与行政单位自用资产相区分，弥补了相关信息缺失。然而，一些事业单位同样履行着行政职能，政府储备物资、公共基础设施、应付政府补贴款等经济事项同样在这些单位存在，但新的事业单位会计制度因为没有设置这类科目，并不能在会计核算上得到有效反映。
二、交通运输部门事业单位会计核算困惑
新的会计制度实施之后，交通运输部门事业单位在会计核算上出现了诸多困惑。
1.参照公务员法管理的交通运输部门事业单位在会计制度的适用上被政策“架空”。《事业单位会计制度》规定：除按规定执行《医院会计制度》等行业事业单位会计制度的事业单位和纳入企业财务管理体系执行企业会计准则或小企业会计准则的事业单位外，均适用新的《事业单位会计制度》。并同时规定：参照公务员法管理的事业单位对本制度的适用，由财政部另行规定。目前财政部并没有新的规定出台，而交通运输部门有不少事业单位已实行参照公务员法管理，如有的地方公路局、海事局、运管局、物流局等。这些单位的会计核算适用何种会计制度，处于“架空”状态。参公事业单位若适用新的事业单位会计制度，存在着行政管理职能业务的会计核算难以处理的情况；若适用行政单位会计制度，而在单位性质的分类上却属于事业单位。这种制度性规定，使会计人员在处理具体经济业务上处于两难境地。
2.对交通基础设施等公共服务资产的核算无法与现实接轨。行政单位会计制度通过增设“公共基础设施”科目，具体核算行政单位占有并直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，实现了与行政单位自用资产相区分，弥补了相关信息缺失。这些资产包括城市交通设施、公共照明设施、环保设施、防灾设施、健身设施、广场及公共构筑物等其他公共设施。由政府投资建设的普通公路、桥梁、客运站场、港口码头等公共交通基础设施，在目前的政策法规和体制之下，相当一部分是由交通运输部门直接负责维护管理、供社会公众使用的工程性公共基础设施资产，由于交通运输部门的公路局、运管局、港航局等单位属于事业单位，会计核算上不能通过“公共基础设施”科目进行反映。这就出现了相同或相近的事项因为单位性质的不同，而出现了不同的核算结果。以公路部门为例，过去公路建设项目完工后，用贷款资金修建的公路计入公路资产“借款工程”科目，其余资金修建的公路工程均不形成公路部门的资产。当前，根据《事业单位会计制度》规定，公路等交通基础设施在建设过程中，除需执行基本建设财务会计制度外，应通过“在建工程”在“大账”上同步反映，工程完工之后将其转入事业单位“固定资产”。而这些基础设施并不能构成事业单位自有的固定资产，在本质上属于行政单位会计制度中的“公共基础设施”。显然，执行事业单位会计制度，就造成了事业单位的固定资产不真实，使单位自有资产与公共服务资产混为了一体，不利于加强资产的管理。
3.应给付受益者的各类政府性补贴资金的核算出现不真实现象。行政单位会计制度规定，“应付政府补贴款”科目核算负责发放政府补贴的行政单位按照规定应当支付给政府补贴接受者的各种政府补贴款。比如，交通运输部门根据有关规定发放给城市公交、出租车、农村客运班车、岛际客运等的成品油价格改革财政补贴资金。这类补贴资金一般由财政部门拨付给交通运输部门的事业单位（运管局、海事局等），由这些单位组织发放。这些事业单位在核算时一般通过“其他应付款”科目核算。但如果由交通主管部门发放，由于交通主管部门属于行政单位，显然应通过“应付政府补贴款”科目核算。这就出现了同一经济业务事项发生在不同性质的单位，会计核算的结果却大相径庭。
4.交通运输部门的事业单位向所属单位拨款出现了两种不同的核算方式。旧的事业单位会计制度设置的“拨出经费”科目，用于核算事业单位向所属单位拨付经费。新的事业单位会计制度（包括行业单位会计制度）取消了该科目，增设了“对附属单位的补助支出”，用于核算事业单位用财政补助收入之外的收入对附属单位补助发生的支出，并按照接受补助单位、补助项目《、政府收支分类科目》中“支出功能分类”相关科目等进行明细核算。财政补助收入是指事业单位从同级财政部门取得的各类财政拨款。显然财政补助收入之外的收入主要包括取得的上级补助收入、事业收入、经营收入、附属单位上缴收入、其他收入。成品油价格和费税改革之后，转移支付方式安排交通运输部门事业单位替代“六费”的“燃油税”资金（包括基本支出和项目支出），要求纳入地方同级财政预算管理，由地方各级财政部门拨付到交通主管部门或交通主管部门所属的一级事业单位，再由交通主管部门或交通主管部门所属的一级事业单位拨付给交通运输事业单位的所属单位。对这类资金的收入性质，存在着两种不同的理解：一种理解为“财政补助收入”，理由是纳入到财政预算管理，属于财政拨款的预算资金；另一种理解为“上级补助收入”，理由是这类资金本质上不是地方一般预算收入安排的资金，仍属于上级交通部门安排的资金。因此，在“财政补助收入”的理解下，交通事业单位拨付给所属单位就不能通过“对附属单位的补助支出”进行核算，且由于不属于本事业单位的实际支出，只能通过“其他应付款”科目核算；在“上级补助收入”的理解下，则通过“对附属单位的补助支出”科目核算。因对“财政补助收入”的不同理解，就出现了对交通事业单位的所属单位拨款的两种不同核算方式。这样显然违背了《事业单位会计准则》关于“同类事业单位中不同单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用统一的会计政策”的规定，出现了同类单位会计信息口径不一致、不可比的问题。
三、新会计制度背景下规范交通运输部门事业单位会计核算思考
《事业单位会计准则》规定，同类事业单位中不同单位发生的相同或者相似的经济业务或者事项，应当采用统一的会计政策，确保同类单位会计信息口径一致，相互可比。在新的会计制度背景下，如何合理进行交通运输部门事业单位会计核算？笔者以为，应当结合交通运输部门工作职能和行业特点，分类确定交通运输行业事业单位会计方式，建立适合交通运输部门特点的会计核算体系，以保证行业内各单位会计信息口径的一致性和相互之间的可比性。笔者认为，可以过两种方式来解决。
（一）根据交通运输事业单位履行的职能，统一确定其应适用的会计制度。根据事业单位分类及相关改革方案，现有事业单位按社会功能可划分为行政支持类、社会公益类、经营开发服务类。行政支持类事业单位是指依据法律法规授权，完全从事具体行政执法、监督检查的事业单位，经费来源完全靠财政拨款，管理体制和运行机制上相当于国家行政机关。社会公益类事业单位是指为涉嫌社会公共利益和国家长远利益举办的、面向社会提供公益产品和公共服务的事业单位。经营开发服务类事业单位是指从事生产经营、技术开发和中介服务等活动的事业单位。根据国务院关于分类推进事业单位机构改革的指导意见的要求，行政支持类事业单位逐步将其行政职能划归行政机关或转为行政机构；对公益服务类事业单位继续保留事业单位序列，强化公益属性；对生产经营类事业单位逐步将其转为企业。根据现行交通法律法规，分析交通运输部门的事业单位，公路、运管、港航（海事）、质量监督部门应当属于行政支持类事业单位；公路及航道养护部门应当划归为社会提供公共服务的社会公益类事业单位；勘察设计部门属于经营开发类事业单位。据此，可以基本确定交通运输部门事业单位会计制度的适用范围，即：履行行政职能的交通运输事业单位适用《行政单位会计制度》，这些单位包括各级公路局（处、段）、运管局（处、所）、港航（海事）局（处、所）、质监局（处、站）；履行公共服务职能的交通运输事业单位适用《事业单位会计制度》，如具体负责公路养护和航道养护的机构；经营性事业单位如规划设计院、勘察设计院、职业培训机构等，直接适用企业会计制度；其他如学校、科研等单位分别适用相应的行业会计制度。如此确定，可基本破除前文所述交通运输部门事业单位会计核算中的尴尬局面。这种办法虽然简便，但不易体现行业特点，具体核算过程中仍将暴露诸多问题，影响行业会计信息质量。
（二）加快推进交通运输事业单位分类改进，通过科学划分行政和事业单位职能，理顺会计核算。行政和事业单位职能交叉的现象大量存在，部分事业单位从事着行政单位的业务，给事业单位的会计核算带来难以核算的困境。比如前文所述的“应付政府补贴款”由事业单位组织发放，其本质就是将行政单位的业务转嫁到事业单位，必然会出现核算不真实的情况。要解决好此类问题，就必须加快事业单位分类改革，理顺职能，为交通运输部门事业单位选择合适的会计核算制度的提供前提条件。
（三）结合交通行业特点制定交通运输行业事业单位会计核算制度。交通运输行业是具有基础性、先导性和服务性的行业，结合行业特点制定行业会计制度有利于新的财政体制下，科学反映交通运输事业单位收入、支出和费用、资产、负债和净资产。
1.针对具有行政管理职能的交通运输事业单位制定行业会计制度。自2008年国家实施成品油价格和费税改革、取消公路养路费等6项交通规费及政府还贷二级公路收费后，交通财政财务管理、资金及预算管理等均发生了根本性变化，适应交通改革、财政改革和全国统一的会计制度改革的形势，有必要结合行业实际制定相应的财务管理和会计核算制度。在新的交通运输行业财务和会计制度的设计上，可以汲取新的行政单位和事业单位财务规则、会计制度建设的理念，综合两类性质的单位会计核算的特点，结合管理职能和服务职能，合理设计财务管理体系和会计科目及报表体系，从而形成行业特色鲜明的财务管理和会计核算制度。由于事业单位分类改革的复杂性和长期性，可以大胆将行政单位的部分会计科目和核算方式引入到交通运输事业单位会计核算制度之中。比如：在收入的核算上，充分考虑交通运输部门的收入来源（纳入地方预算管理和省级预算管理的成品油价格费税改革转移支付资金、车购税专项资金、取消政府还贷二级公路中央补助资金、非税收入资金、其他收入资金等），合理划分收入种类，设置贴近交通实际的收入类科目；在资产的核算上，设置“交通应急储备物资”科目，用于核算交通运输应急物资；设置“交通基础设施”科目，用于核算公路、站场、码头等政府投建设的基础设施；在负债的核算上，设置“应付政府补贴款”科目，用于核算对车（船）主、有关企业给付的各类财政补贴资金等等。同时，明确交通固定资产和公共基础设施折旧、无形资产摊销的具体办法，统一折旧和摊销的计提标准（仍采用“虚提”），为固定资产的更新改造、公共基础设施维护费用的筹集、无形资产的升级维护等，提供财务和预算管理依据。在支出的核算上，统一支出口径，科学核算各类资金支出和使用情况。
2.针对养护机构的工作性质和特点制定专门的会计核算办法。养护是交通运输部门的一项重要职能，其工作性质和经济业务又区别于交通运输其他事业单位。因此，结合养护的特点分别制定公路养护和航道养护方面的会计核算办法，既是现行财政管理体制和公路管理体制下推进养护改革的需要，也是养护工作的现实需要。早在1979年，国家出台了《公路养护会计制度》和《公路养护单位成本核算办法》，对公路养护财务管理和会计核算起到了重要作用，但现在已经无法适用。陕西省结合财政预算管理、政府收支分类科目改革、事业单位会计制度改革、财政专项资金管理和全省公路养护事业单位养护体制机制改革的实际，以《事业单位会计制度》为基础，按照收付实现制的会计原则，制定了《陕西省公路养护事业单位会计核算办法》，并从2014年起施行。该办法大幅度增加了与国库集中支付、政府收支分类、部门预算、国有资产管理等财政改革相关的会计核算内容，改革了固定资产折旧和无形资产摊销会计管理模式，全面完善会计科目体系，增设了公路信息化建设、超限治理、应急救援、养护质量检测、安全管理、公路交通战备、公路科研等会计核算科目，全面反映了公路养护管理事业单位的行业特点。这为制定各省乃至全国家统一的行业会计制度提供了可资借鉴的经验。根据新的会计政策和行业发展形势，制定交通运输部门事业单位的行业性会计核算制度，有利于实现行业财务管理和会计核算与财政预算管理规定的全面接轨，顺应成品油价格和税费改革对交通专项资金管理的新要求，既是规范基层单位会计核算的需要，也是维护行业健康发展的需要。
作者：赵品春 单位：湖北省襄阳市交通运输局
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