一、制度设计的核心:发票的政府“全能型”监管
(一)基于手工发票监管的法律制度设计
以1986年、1993年、2011年《发票管理办法》中的相关规定为依据。手工发票监管法律制度中的政府职能体现在发票的印制、样式、数量、领购、查验、缴销等系列环节。对于发票的印制，历年《发票管理办法》都规定必须由税务机关指定的单位负责印制。而且发票的具体格式、内容和种类等由相关政府部门统一确定。〔1〕不仅如此，为以示与企业自行开具的收据等的不同，发票式样和数量由税务机关统一设计和确定，并特别要求有防伪标志与全国统一的发票监制章。〔2〕对于发票的领购与开具，用票单位与个人必须按规定向税务机关提出购票与填开申请，按税务机关确认的领购数量、方式与种类领购，并按规定的时限、顺序、栏目等开具。〔3〕对于发票的查验、保管与缴销，规定了税务机关对发票各环节的法定检查与缴销权限。〔4〕
(二)基于网络发票监管的法律制度设计
以2011年《发票管理办法》与2013年《网络发票管理办法》为依据。关于网络发票的规定，最早只是笼统的提出，如1993年、2011年的《发票管理办法》都提出了可以使用网络发票管理系统开具发票的指导思想，并将具体规定制定权授予了国务院税务主管部门。〔5〕在该管理办法的宏观指导下，2013年1月，国家税务总局令(第30号)关于《网络发票管理办法》专门针对网络发票就政府监管职能作出了具体规定。显见，《网络发票管理办法》是以我国《发票管理办法》为依据制定的。发票在印制、样式、领购、开具、查验、缴销等诸多环节采取了在线这样的简便方式外，政府“全能型”发票监管职能与手工发票并无不同。其在线性一是表现为发票开具必须符合统一标准，且在相关税务机关认可的网络发票管理系统开具;〔6〕二是发票在线开具的种类、行业类别、限额等需要税务机关核定，对于核定内容要变更的，需要向税务机关提出书面申请。〔7〕因此，网络发票虽然在线开具，但按规定仍然需要确认保存后打印发票。〔8〕与手工发票比，一个是人工填写，一个是计算机填写，最终都为纸质版，而在发票的开具、领购、数量、式样、监制章、查验、防伪等诸多环节依然遵循着《发票管理办法》中政府强制性干预特点，政府“全能型”的监管职能并未丝毫改变。
(三)基于电子发票监管的法律制度设计
信息化时代发展的需要，发票从其形态与服务方式上都发生了变革。从国际发票管理经验及趋势上看，电子发票是在网络发票发展基础上的一种更新形式。如果说网络发票还是指有纸化发票形式，电子发票则是储存信息系统的电子记录信息，是全新的无纸化发票形式。正是从这个意义上，目前，我国尚无专门电子发票法律法规的规定。但是，我国《网络发票管理办法》中已经明确了各地在条件许可的情况下可先行试点电子发票工作。〔9〕根据这个精神指示，有地方已开始试点电子发票并出台了相应政策规定。2012年11月，按照国家发展改革委员会、国家税务总局关于在深圳、重庆、南京、杭州、青岛五个城市开展电子发票试点和电子发票管理制度研究的工作部署，2013年12月，杭州市国税局、地税局、财政局、贸易局以及工商行政管理局发布了关于电子发票应用试点若干事项的公告。该公告特别指出，电子发票应用试点是根据《中华人民共和国发票管理办法》及其实施细则、《网络发票管理办法》(国家税务总局令第30号)等有关规定，因此，政府对电子发票的监管依然没有脱离“全能型”的职能。诸如使用电子发票必须向当地国税局提出申请，经批准方可在线运行开具;电子发票的业务和技术标准由税务机关统一制订;电子发票需经电子签名认证才合法有效;电子发票要经查询验证合法才可作为财务报销及消费者维权凭证;电子发票应按规定的栏目、顺序、时限等如实完整开具，并加盖电子签章式发票专用章等等。简言之，电子发票与手工发票、网络发票的不同仅仅在于无纸化与有纸化的形式区别，就政府监管而言，“全能型”监管职能始终未变。显然，历次《发票管理办法》、《网络发票管理办法》等规定，都是站在国家的立场，从管理的角度来设计发票制度，不是从交易当事人之间的发票关系来设计发票制度，发票的政府识别体现了很强的政府“全能型”监管职能。
二、政府“全能型”发票监管的本质:税控目的下的形式真实性识别
从发票立法及历次修订看，由于我国发票立法目的主要是国家的目的，即保障国家财政税收实现的需要，〔10〕政府识别发票，从便利性与成本性考虑，特别凸显了对发票的形式真实性识别，也由此带来了因形式真实性监管引发的系列问题。
(一)发票的政府识别统一了发票的形式真实性
当发票基于历史需要，确切地说基于经济发展的需要产生时，发票只是具有对经济交易活动的书面证明作用。从内涵上说，只要能起到这个作用的，即只要书面凭证记载了交易主体、交易地点、交易时间、交易数量及金额等特定内容的，都可称之为发票。所以，发票内涵是在交易主体意思自治基础上自发产生的结果，从产生起，就由于交易主体的不同需要、偏好等呈现形式上的多种多样性。发票内涵的政府识别是在市场交易自治基础上的再识别，即将市场上多种多样的交易凭证借助立法划分为两类:一类是符合政府要求的交易凭证(法定的印制主体、监制章、防伪标记等);一类是不符合政府要求的交易凭证。只有前者才具有税控、会计核算、报账上的合法性。这样，在税控的需要下，发票的政府识别首先从形式上进行了统一，正因为确立了识别标准来追求形式上的统一，也就当然创设了一类假发票，即形式上虚假的发票，发票形式真假的交锋至此拉开序幕，围绕发票形式真假问题，交易主体与政府间的博弈战争就从未停止。从历次《发票管理办法》的制度设计看，确保发票形式真实性是其核心，自此，发票形式重于实质的局面形成。
(二)政府对发票形式真实性统一的后果
1．自我增设了“假发票”的识别成本。交易自治型发票，只要是交易主体开具的、具备基本交易内容的商事凭证即是我们政府意义上的合法发票，不存在形式真假问题。因此，对于这类制度下的假发票，只有一种，即真票假开所产生的内容虚假的发票。在西方，对于这样的假发票查处，只需将所有查验程序和手段放在发票所记载的内容真实性的调查上即可。如，对税务资料、财务报表的合理分析，设计交易机制尽量保证交易的公开透明:如，计算机联网开具发票，避免大额现金交易、以借助银行等金融中介实时追踪财物往来，等等。政府识别型发票，首先从形式上分为真发票(符合政府监制章等要求)与假发票(没有政府监制章或伪造的监制章等)两种，这样，假发票实际上就有三种:即真票假开、假票假开、假票真开。显然，正是政府识别发票，自我增设了在交易自治型发票制度下没有的后两种假发票形式。既然存在着这两种形式虚假的发票，假发票的查处就不仅在于其记载的内容，从现实中反映出的五花八门的形式造假手段看，更在于形式真实性的辨别，这就从一开始，在发票形式真假鉴别上设置了复杂而高昂的成本。一是设置了发票印制、领购资格认定、检查上的繁琐程序，给征税主体双方都增加了成本。如，对于领购发票的单位和个人，在办理发票领购手续时，需要经办人身份证明、税务登记证件、按规定样式制作的发票专用章印模。主管税务机关在发放发票领购簿时，要根据发票领购人的经营范围与规模来确定发票的领购数量、种类及方式，在限定时日内予以发放。此外，发票领购人要按规定向税务机关报告发票使用情况，接受税务机关查验。〔11〕二是发票管理处于各省分据状态，导致跨省经营的交易主体不必要的“证明”、“保证”或“同一交易，不同区域发票”的成本负担。如，对于临时到省外从事经营活动的单位或个人，在向经营地税务机关领购发票时，需要持所在地税务机关证明。对于省外来本地临时从事经营活动的单位和个人，税务机关可要求其提供保证人或保证金的方式领购发票。此外，还严格规定了不得跨规定的使用区域携带、邮寄与运输空白发票。当然，国务院税务主管部门有规定的除外。〔12〕三是发票的各省分据状态，增加了各地国税局间相互函证的复杂环节，为发票真假的甄别设置了复杂的程序和过高的成本负担。由于各省发票印制样式、监制章、防伪标志等的不同，〔13〕而不同省际、国际间的经营交往又是经济中的常态，因此，发票真假就需要各省之间，各部门之间，如财政、税务、审计、公安、海关、工商等各部门的通力合作，〔14〕仅发票形式上的真实性验证就牵一发而动全身。简言之，发票形式真实性并不对应交易的真实性，在形式真实性检验上投入成本越高，越弱化了对交易真实性的验证:一方面，由于形式真实性验证程序设置上的问题，导致无法验证或不去验证。如，在2011年《发票管理办法》实施前，各地级市(地区、盟、自治州)都有自己的发票印式，当时全国333个地级市，意味着就有333种发票版本。2011年《发票管理办法》只是对发票领购程序予以了简化，虽然几百种地级市发票版本有一定缩减，但各省版本割据状态依然存在。这样，各省市只能验证本地发票真伪，对于异地发票真伪验证只能借助联网合作，如果涉及多地，会使合作十分困难或大大增加合作成本。如，2007年破获的云南省特大制售假发票案中，仅假发票票种就多达97个，涉及全国9个省(市、区)。从目前假发票类型看，餐饮类涉案最多，因为餐饮发票很多时候就是普通顾客刮奖索要，所以倒查的机率非常低。既然不查或少查，哪有不造假之理?另一方面，如果查验相当困难致不能查验或成本太高，最有效和便利的办法就是简化验证，即通过编号与防伪标记这种形式真实性标准的统一进行验证，交易真实性验证被忽视了。2．监管者变成了发票利益当事人。一是税务机关充当开票人。政府识别发票内涵，就为发票的印制、领购、开具等设定了标准。即只有那些经政府认可或授权的企业、单位才有印制、领购、开具的资格。就领购资格而言，只有那些依法办理税务登记的领购人，凭税务登记证件，才可向主管税务机关领购发票。但是对于一些无需办理税务登记的领购人又如何领购发票?如，无经营行为取得应税收入、财产、所得的国家机关、事业单位;取得临时所得的个人;无固定场所从事生产经营活动的单位和个人。或者对于超出现有领购发票的使用范围、开具限额所临时取得的业务收入;对于自领取营业执照之日起至取得税务登记证件期间发生的业务收入等又如何领购发票?再有，由于我国发票的印制、领购、开具等处于各省分据状态，〔15〕对于临时从外省(自治区、直辖市)来本地从事经营活动的单位和个人，他们如何领购发票?谁负责给他们开具发票?大厅开票正是在这种情况下应运而生。我国现行《发票管理办法》明确规定，对于临时用票人，可凭经办人身份证明、从事经营活动的书面证明，向经营地税务机关申请代开发票。〔16〕对于申请代开发票的单位和个人，发票的领购、开具、征税是同时完成的，税务机关也就当然成为了发票代开人。所谓代开，也就是发票本应是与这些单位和个人发生真实交易业务的经济主体或自身开具的，并据此向税务机关纳税，但税务机关却代为履行了这些经济主体开具发票的资格。〔17〕发票的政府识别，剥夺了交易自治型发票制度下交易主体的自开票行为，创设了申请代开的需求，也就当然赋予了税务机关发票代开人的地位。如货物运输领域，小规模纳税人的业务量相当大，其中，中小物流企业承担了公路货物运输业务95%以上的份额。〔18〕正是数量如此之多的小规模纳税人的需要，决定了税务机关代开发票量之数额巨大。但是，税务机关在代开货物运输专用发票过程中，手续、程序十分复杂，由此在代开发票实际操作中，存在着相当大的问题。〔19〕发票本来是应交易的需要，在真实交易的基础上产生。从附属于交易本身来看，开具应该是交易主体双方决定的。税务机关并不是也不可能是，更不应该是经济交易的主体。但税务机关却可以直接向交易主体一方开具发票，此时税务机关及其工作人员就扮演了经济交易主体的身份，这也为税务机关及其工作人员权力寻租提供了极大的便利捷径，以致极大的利益诱惑。这也是为什么现实中大量的偷逃税案件总是有税务机关工作人员参与其中，甚至是税务机关工作人员干脆自己直接开办开票公司，大量不存在任何交易事实的虚开发票行为由此产生了。更有甚者，为了完成所谓的财政税收指标，保证自己的领导地位、奖金福利或额外收益，许多虚开还是税务部门领导直接授意下完成的。这些由税务机关及其工作人员参与的虚开案件，由于发票本身形式上的真实性，税务机关及其工作人员在征管中的特有地位，涉案人员众多、利益链条复杂以及征管环节的疏漏等众多综合原因，使得这类案件作案手段更为隐蔽，查证难度相当大，往往给国家带来的损失也巨大。在查处时，往往耗时长、人力、财力成本巨大，所以一旦查出就是大案、要案。以上结论我们恰好可以用2012年发生的一起典型的骗取出口退税案来佐证。由于很多企业都将出口退税作为其主要利润来源，骗取出口退税案屡禁不绝。2012年6月，发生在广东省潮阳、普宁两地的骗取出口退税案中，犯罪分子虚开增值税金额达323亿元，骗税42亿元。有1142户企业涉案，其中，827户是虚假企业，涉案企业的98．33%存在虚开和偷骗税问题;在向全国发出的1万多份发票协查函中，9000多份被证实虚开;所涉及到的工作人员中，有基层政府领导、财政所长、税务所长，甚至有的税务干部直接开办多家虚假公司，骗税数千万元。〔20〕税务机关强行代表交易主体，充当开票人的地位表明，在我国，经济交易是市场化的，但依附于经济交易的发票管理却依然体现了很强的计划经济体制下的特征。目前的情况是，经济交易越加市场化，这是国际经济发展趋势使然，而立法却日益表现出对发票管理的更强的计划性，因此，经济交易系统与发票交易系统必然产生强烈的冲突和对抗。二是税务机关授权其他单位代开发票税务机关不仅具有直接开票的交易主体地位，还可以授权其他单位代开发票，由此又创设了税务机关与委托代开发票单位合谋的空间。〔21〕在已被查处的非法代开专用发票案中，为获得地方财政收益、满足个人非法利益，多数是当地税务干部与不法分子合谋而为，甚至县级政府有组织地纵容、支持不法分子大量代开、乱开增值税专用发票。如在1994年全年所查处的13个涉及增值税犯罪的重大案件中，其中9个案件都是当地税务干部与不法分子合谋的结果，像江阴黄岩案，广东鼎湖案，南京肖黎案，上海陈焕案等。〔22〕三是税务机关诱使经营者改变发票领购地、开具地发票的各省分据状态，使得发票领购地、开具地变得至关重要，各地为了财政税收的需要，及其工作人员一己私利的需求，会通过各种税率优惠诱使经营者改变领购地、开具地，从而达到税收利益重新分配的目的，由此创设了权力寻租的隐蔽空间。例如，在一起利用自开票纳税人证所享有的优惠税率为自己开票赚钱的案件中，周某、刘某分别作为A市地税局D分局局长和办公室主任，利用职权，借用某货运公司名义办理自开票纳税人证(可按4．66%的优惠税率开具发票)，按5%—5．6%的比例收款以吸引本地到外地的货运代开票纳税人来此交款开票(此前，因该市没有自开票纳税人，货运纳税人需到外地代开票纳税，而所有货运发票在外地均按6．6%的代开票纳税税率开票)，从中赚取差价。2004年8月至2006年元月期间，共获取差价款18万元。〔23〕3．激发了“假发票”制售业及其开票公司的产生和繁荣。发票税控、报账的需求，激发了各交易主体对形式真实性的关注，政府对形式真实性验证程序的复杂性设置、各地标准的不统一及验证标准的简单化，合力激发了围绕发票形式真实性的假发票非法制售业和专业开票公司的畸形繁荣。假发票一方面表现为不符合税务机关统一监制的形式而本身虚假的发票，如2009年8月，警方破获的南海黄岐白沙涌口北便街以及白沙兴联村基围街的非法制造假发票案，查获已印制好的20多种假发票，涉及江苏、贵州、河北、湖南、江西、山东、山西等16个省、直辖市。〔24〕另一方面表现为以形式真实性展开的发票造假，这种造假形式隐蔽，后果严重，查处成本高，因而成为主要的造假手段。如，2008年发生在福建省福州市的“全国最大制售假发票案”，以注册空壳公司的作案手法，向税务机关申领发票，然后对真发票进行大量复制。〔25〕2009年6月30日，发生在山东东营的特大虚开发票案，则是不法分子在没有任何真实货物交易的情况下，以中间人为媒介大肆买卖增值税专用发票。〔26〕2010年，在珠海市中级人民法院破获的一起特大虚开增值税发票案中，不法分子通过虚假注册、“买壳”等方式，向涉及全国23个省市的百余家企业虚开增值税专用发票，大多数接受虚开增值税发票的公司要么是在无实际货物购销的情况下，让他人为自己虚开，要么是在有实际货物购销的情况下，接受他人虚开。〔27〕等等，这些在虚拟交易下的发票虚开手段多样，不一而足，一切都是围绕发票形式真实性的造假展开。由于政府确立了自己对发票的识别地位，税务机关当然以各种方式介入发票领购、开具等行为之中，因而在中国，税务机关取得了发票代开人的特有地位，也因此使造假又多了一种隐蔽的方式，即伪造税务机关代开发票。2009年，青海省国税局稽查局所查处的一系列偷逃税案件中，不法分子主要作案手法有4种:购买使用伪造税务机关代开的发票;购买使用伪造的普通发票;开具“大头小尾”票;跨地区使用发票。在所有查获的“问题”发票中，伪造税务机关代开的发票最多，占了60%。〔28〕而且，前三种伪造的发票形式都与政府对发票的识别密不可分。4．违背了交易的市场决定规则。经济交易的发生决定了交易的内容，发票是交易内容的记载形式。发票的有无取决于交易的有无，先交易后发票，而不是相反。但是政府对发票的管理颠倒了这个顺序，如现行《发票管理办法》的规定表明了在经济交易发生前，发票的种类、数量等就已经确定了。〔29〕事实表明，在交易未发生前就决定发票的种类和数量经常与真实交易不符，或者是领购的发票少于真实的交易，政府就通过代开发票予以解决，〔30〕如前所述，这既不符合市场经济的发展要求，又开辟了权力寻租的空间。或者是领购的发票多于真实的交易，这在定额发票领购制度中表现特别明显，这又往往导致开票人与受票人之间合谋转让、交易，从而扭曲真实的交易。
三、发票的形式真实性需要政府识别吗?
发票的形式真实性具有交易真实性的独立证明力吗?如果没有独立证明力，那就没有交易真假辨别的决定性意义。下面以虚开增值税专用发票为例进行分析。出口退税一直是外贸企业最主要的利润来源，退税认定依据、退税金额、何时退税等都依凭增值税专用发票，因此，增值税专用发票对外贸企业意义重大。2012年，福建出版外贸等四家企业状告福州市国税局不予退税和追缴退税案，就是所谓国税局认定其虚开增值税专用发票引起。四家外贸企业状告福州国税局的根本，在于其前后两个自相矛盾的行政行为，即福州国税局此前根据与四家外贸企业发生交易的生产企业所在地国税机关出具的回函，证实不存在不予办理出口退税和暂不办理出口退税的情形，为各出口企业办理了出口退税。但相隔数月后，福州国税局又根据与这四家企业发生交易的生产企业所在地国税稽查局向其发来的《已证实虚开通知单》和《确认虚开增值税专用发票的证明》，向上述企业(包括未提起诉讼的其他外贸企业)作出不予退税和追缴退税的认定。为什么会出现前后两个自相矛盾的行政认定?深思后我们发现，福州市国税局第一个行政认定，仅仅是以四家企业从与其发生交易的生产企业取得的已通过福州市国税局增值税防伪税控系统审核的增值税专用发票作出的，并未进一步核实交易主体的资格及其交易的真实性。增值税专用发票通过了防伪税控系统的审核说明了什么?它仅仅说明了增值税专用发票符合政府认定的法定真实性，并不能证明交易的存在或交易的真实性。这也是为什么国税局随后对其前一个行政行为作出了否定性认定。同时这也说明了，所谓发票的“专用性”，“防伪性”仅仅能够保证其形式上的真实，不能保证交易的实质真实。从本案来看，发生交易的企业所在地国税局之间对发票真实性验证，不仅要通过防伪税控系统进行形式上的审核，更要证明其发生了真实的交易。〔31〕政府对发票的识别是在市场交易基础上的选择性识别，这种选择性识别与市场自发型发票不同的是:政府复杂化了发票内涵的识别程序，推高了不必要的验证成本;政府部门及其工作人员以公权力介入私主体的市场交易中，开辟了权力寻租的最大空间;在税收、报账利益的激励下，各主体重新进行了利益上的分化组合，也由此创设了一个特殊发票犯罪行为:即虚开增值税发票犯罪。虚开增值税专用发票是如何产生的?从《刑法》第205条规定看，为自己虚开、让他人为自己虚开、为他人虚开、介绍他人虚开等都是虚开行为;从交易实践看，虚开表现为两方面:一是在没有货物购销，或没有提供、接受应税劳务情形下，上述虚开行为之一的;二是有货物购销，或提供、接受了应税劳务情形下，上述虚开行为之一的。既是在没有任何商品交易情况下的凭空填写，也是在有一定商品交易情况下的不实填写。前一种通过注册虚假公司，从税务部门领购真实发票给没有发票又需要发票的受票方凭空填开。后一种是有实质经营业务的公司在收取受票方一定费用和税金基础上，为受票方代开发票。显然，对于前一种，开票人以获取开票费，受票人以获取税收抵扣优惠的方式共谋税收利益;后一种，开票人在不损失税收利益并获得开票好处费的同时，受票人可享受税收抵扣上的利益，从而实现双方共赢的目的。立法能够通过加强发票管理来遏制虚开增值税发票行为吗?目前，我国《网络发票管理办法》规定的发票在线领购、开具、缴销等一系列环节的实时监控规定似乎能够有效防范虚开发票行为。〔32〕实践看，这对此前比较常见的虚开行为，即在发票联多开金额(多报销)而在记账联和存根联上少开金额(少缴税)，形成“大头小尾”，能够达到遏制的目的。因为，税务机关可通过网络发票管理系统开具发票，直接监控纳税人开具的发票联信息，不必再依赖记账联和存根联信息。但这并没有杜绝所有的虚开行为，对于没有任何交易事实的虚开，或“除大头小尾”之外的有交易事实的其他不实虚开的行为，此监控方法并不凑效。如，2014年浙江警方破获的台州三门舒某等人借助中介公司在两年多时间连续注册20余家皮包公司，以8%的手续费(低于税务部门核定的17%的税率吸引了大批买家)大肆非法买卖空白增值税发票巨额获利案足以说明这一点。其能频频得逞的原因在于利用了税务系统发票网站上的一项作废功能。〔33〕舒某等人正是钻了这个空子，即当商家手头的发票开错或出现问题时，可以到网站上填写资料进行作废操作。舒某等人将空白发票卖出待他人用掉后，临近缴税期限时将发票作废掉，这样他们就赚取了8%的手续费而不必缴税，买家也“赚取”了9%的税，从而实现了双方的合谋共赢。〔34〕显见，网络发票只是改变了造假的手段，并没改变造假的事实。〔35〕网络发票没有改变发票内涵政府识别的本质，对纳税人来说，发票领购、开具、缴销等不必再费时费力往税务机关跑，税务机关也不必大量印制、设专口专人发放、验证、缴销等，从这个意义上，确实减少了纳税人与税务机关的成本负担。但网络发票的领购、开具、验证、缴销等都按照政府严格的设定程序，并非交易者自主决定。〔36〕如果说网络发票遏制了发票造假的疯狂势头，那也只是针对制造假发票而言，如遍布街头巷尾的假火车票、假公司票、假住宿票等(并非火车站、公司、旅馆等开具的一种彻头彻尾的造假形式，用于满足一些个人、单位报账、抵账等需要)。对于发票实质上的虚假，如，发票形式真实，但无实质交易内容或此交易、彼记载等内容虚假的发票并不能根本遏制。因此，实施网络发票，政府虽然能够达到从发票领购、开具、检验、缴销等一系列环节的实时监控目的，但也只是形式上保证其真实性。而且，权力发挥的空间越大、与利益联系的越紧密，就越不可能公正地行使。只要政府不从发票识别系统中退出，其工作人员在其中的权力寻租就不会停止。显然，政府识别发票，如果只是形式真实性监控，不能设计一个对交易真实的实时监控系统，无论多么完善、严格的形式监控，则发票交易系统依然脱离经济交易系统独自运行，利用发票偷逃税就不会停止。
四、制度设计的合理性分析
(一)政府、经营者与消费者预期发票功能实现的制度有效性
发票的证明功能对所有主体具有同样的证明作用，在此基础上衍生或延伸了对应不同主体需要的功能。就不同主体需要来看，发票的税控功能是相对于国家而言的，发票的会计核算功能是相对于经营者而言的，发票的维权功能是相对于消费者而言的。对于以上三个主体之间，发票既然将三者通过经济交易事实联结为必不可分的交易主体，那么，哪些功能可以同时实现三种交易主体的一致性需要，则该种功能的制度设计就是有效的。如果没有任何一种功能能够同时满足三种交易主体的一致性需要，则这种制度是打折扣的。从目前发票功能看，证明功能以其特有的交易事实的证明作用能够同时满足三种交易主体的需要:满足经营者会计核算的原始凭证的需要;满足消费者维权的证明凭证的需要;满足国家税控的征收凭证的需要。因此，发票从一产生起，证明功能就是一个能满足各主体需要的有效制度设计。而且从制度设计的有效性上看，如果某一功能不能被替代，则说明该功能设计是有效的，必须的;如果某一功能可以被其他功能替代，那么这一功能的制度设计本身就可能是有问题的。存在着这样一个值得思考的问题:各主体对发票的需求性功能里，哪些功能是可以被替代的?即能否建立一种新的机制，将这些功能替代掉。就不同主体需要的发票功能来看，这里面无非是三个问题:第一个问题，就国家来说，是利用发票实现征税的问题。第二个问题，就经营者来说，是依据发票进行会计核算的问题。第三个问题，就消费者来说，凭借发票对交易事实的证明来实现维权的问题。后面两个问题实质是发票的同一功能问题衍生出来的:发票的证明功能。发票的证明功能就是证明交易的真实存在，对经营者来说，真实的交易是会计核算的依据，同时也是消费者维权的依据。经营者离开了记载真实交易的凭证，无法系统全面地核算，消费者离开了这个凭证，也丧失了维权的依据，因此，发票的证明功能同时具有两个方面的作用:对经营者会计核算实现的满足和对消费者维权实现的满足，这两个作用显然是无法被替代的，是自发票证明功能产生时就几乎同时衍生出来的，依附其上的两个基本功能。这是发票产生至今，世界上所有国家发票所承载的证明功能、会计核算功能和维权功能，也是至今没有改变过的功能。其他的如国家利用发票税控的问题，能否发明一个征税系统替代目前这个以票控税机制?即国家不需要发票实现税控?历史上看是可以的。不仅是从国家征税的历史长于发票控税的历史角度来说，也是从世界上并非所有国家都实行以票控税的角度来说的。从中西方政府对发票关系的介入来看，税收的确是个最直接因素。历史地看，自发票产生始，中西方政府都先后在不同的历史阶段开始介入到发票关系中实现税控的需要。直到今天，无论是采取交易自治型发票制度，还是采取政府识别型发票制度，借助发票实现税收依然是各国政府的一个主要职能。因此，税收似乎是政府介入发票关系的必然因素。实际上，税收的历史远远长于发票产生的历史(这里特指现代意义上的发票)。在发票产生之前，政府的税收就有了，“早在国家建立以前，部落联盟的机构和人员，由于处理社会事务的需要，就开始向居民征税。国家建立以后，征税更不必说。”〔37〕在中国，土地税古已有之，自春秋晚期，普遍推行确立了数千年封建社会的“田赋”制度，此时设立了户口税，关市的商税、山林川泽税等主要税种;战国以后，税种更多，有房屋税、六畜税、织品税、泽鱼税等，而且征收手段、方式是多样的。〔38〕在古代农业社会，无论中西方，耕地、耕畜、耕具、房屋、土地、谷物粮食等是家庭财产的主要象征，所以以耕地面积、粮食亩产、地契、房屋等为征税对象十分普遍。在古代斯巴达，税项主要为实物，有份地和食物两类，且以生活必需品的食物为主，表现为奶酪、无花果、肉食、货币、酒、大麦等。〔39〕这样看来，没有发票，或无需发票，政府依然能够实现税收。因此，税收只是政府介入发票关系的一个表象因素，而不是决定因素。这样我们发现，只有经营者和消费者是对发票真正需要的。其他对发票的需要都只是一个阶段意义上的需要，而非终极意义上的需要。并且对经营者和消费者而言，它不仅仅是指发票的功能性需求没法替代，从交易成本角度看也无法替代。因此，从目前发票主体预期功能实现角度看，发票的证明功能及其衍生的会计核算功能与维权功能都是有效的制度设计;发票的税控功能从可以被替代的角度看，是可以被废除的功能，或者至少是应当通过制度改进的功能。
(二)发票制度改进的重要机理
无论何种监管手段，都是为不同主体的需求服务的，发票的存在原理也是如此。发票是对真实交易信息的记载凭证，因此，对发票的监管就能够充分了解真实交易信息似乎是理所当然的事。这是假定任何交易都建立在开具发票这样一个事实基础上。但是，既无契约又无发票这样的交易大量存在，如菜市场买菜是不需要发票的，对交易信息的获取所采取的办法就是场内集中交易。通过场内集中交易监管来替代个体无交易记载的缺陷，即克服交易信息局限。事实上，许多场景的交易中是没有发票的，基本的交易凭证都没有。为什么路边摆摊要予以禁止，为什么要规定集中屠宰、设定农贸市场，尤其是在工业化社会里，这是产品和服务本身的不安全性使然，需要我们通过集中交易监管来弥补交易信息残缺的问题。当大量无契约又无发票的交易存在时，政府通过集中监管可以弥补交易信息残缺的问题，实际上政府就承担了交易信息供给的义务，对经营者的约束就转移到约束信息监管者。当不能通过集中监管来获取交易信息，而通过签订合同、契约来代替发票又因为交易成本太高不可行时，发票对于经营者和消费者来说就是必不可少的了。但是，单纯监管发票形式是否真实并不能充分了解真实交易信息的全貌，因此，发票制度改进的重要机理在于，设计一个克服交易信息残缺的发票监控制度，以满足不同的发票使用者对符合自身利益的追求，借助发票的交易信息价值形成对不同发票使用者的利益保护均衡化。这样，发票只是克服交易信息残缺的一个辅助性证明手段，而不是目的本身，如西方电子化、现代化交易信息监控，只要保证这个监控过程完整、透明，是不需要专门管理发票本身的。〔40〕这就需要我们在制度设计上摒弃发票形式真实性监管的行政化理念，回归交易自治型发票制度来重新设计发票的税控功能。
五、结语
我国发票监管的法律制度设计，表明了发票的政府识别型特点。在政府深入介入发票管理的情形下，对发票形式真实性的首要监管带来诸多问题。形式真实性监管由于单一从政府财政税收的需要出发，过于偏重发票的税控功能，忽略了发票的经营者会计核算功能与消费者维权功能，而这恰恰是市场经济中发票的基本功能。这种利益保护上顾此失彼的制度设计使得政府的监管总是不适当介入到经济交易中，由此创设了复杂多样的造假、偷漏税手段，放大了监管成本。现代国家干预理论和实践为各国法律制度的改革提供了新的佐证:政府干预的最重要任务并不是去取代市场机制，而是去改善和维护市场竞争秩序。从干预方法和内容上看，涉及市场、企业和消费者等个体或特定经济单位的，属于微观经济层面的干预。这时的干预属于一种“保障性干预”，即运用政策和法律手段维护市场秩序，起到市场机制的“校正器”作用。〔41〕发票既然是应市场的需要而产生，发票的功能运作也应由市场决定。政府职能不是对发票本身的管理，而是帮助恢复建立良好市场经济秩序，这就决定了政府监管的重点在于经济交易活动本身的真实性。对政府来说，设计一个有效的发票制度，关键不在于通过“控票”参与经济交易本身，而在于如何设计一个发票监控机制克服交易信息的残缺问题，以期实现在不同发票使用者利益保护均衡化的基础上达到控税的目的。
作者：余丹
