摘要：基于建设项目全过程跟踪审计的实施情况，探讨建设项目不同阶段跟踪审计的重点内容；分析全过程跟踪审计中可能由审计模式、审计人员、审计机构和社会环境引发的审计风险，并提出防范风险的相关措施。
关键词：建设项目；跟踪审计；审计内容；审计风险
中图分类号：F293.3 文献标识码：A 文章编号：1672-2442（2016）04-0057-04 DOI：10.19298/j.cnki.1672-2442.201604057
1引言
建设项目全过程跟踪审计是审计机构根据国家相关的法律法规，对建设项目从投资立项到竣工交付使用的全过程实施的审查、监督和评价的方法。相对于传统的事后竣工结算审计，全过程跟踪审计不再局限于工程竣工后对工程竣工决算资料进行审计，而是体现在全方位、及时的全过程审计；传统的事后竣工结算审计对建设过程中隐蔽工程的质量问题及其他相关方面缺乏有效的监督，不能及时避免项目建设中资金的损失和资源的浪费，而全过程跟踪审计要求审计人员在施工现场工作，一旦发现质量问题能够及时改进，对工程质量控制起到“防微杜渐”的作用，并确保工程变更及签证的真实性、有效性。相对于事后审计，全过程跟踪审计可以从事前、事中、事后三个方面对建设项目进行全方面的监督。审计部门参与到整个建设过程中不仅可以促进相关法律法规的贯彻和实施，还有利于建设单位、设计单位、施工单位、监理单位加强内部管理，增强责任意识，提高工程建设的透明度。
2建设项目各阶段的跟踪审计重点
建设项目全过程跟踪审计贯穿建设项目的各阶段，而每一个阶段各有其审计重点。
2.1设计阶段跟踪审计重点
设计阶段的成果决定了建设项目的整体投资，是整个项目中关键的一个环节。2.1.1设计阶段常见问题在市场经济的大环境下，我国建筑行业发展迅速。政府主管部门对设计市场的管理仍存在不足，对设计方案经济性的考核没有一套完整的评价体系。现实中，违背工程建设程序的“边勘测、边设计、边施工”的“三边工程”仍然存在，由于业主没有充分认识到设计方案的经济性对投资影响的重要性，给予设计单位的设计时间不充足的现象普遍存在，致使设计单位为了赶时间出图而忽略了对设计方案本身的优化，从而给后期增加工程变更埋下隐患。现阶段，我国的设计费用收取一般与造价估算或者建筑面积相关，与设计方案的优劣、投资的节约度无关，设计单位为了追求经济效益也弱化了对设计方案的优化，降低了设计质量。2.1.2设计阶段投资控制措施对设计阶段投资控制，一是要进行设计招标，择优选取设计单位，提高工程设计质量；二是应择优实行限额设计，即在保证项目使用功能的前提下，优化设计方案，降低后期的工程造价，避免出现概算超估算的现象；三是加强对设计变更的管理，避免因设计错误、遗漏或使用功能设计不合理产生的工程变更；四是设计方案应尽量与施工工艺相结合，提高后期的施工进度，进而节约建设投资。
2.2招投标阶段跟踪审计
在工程量清单计价模式下，工程造价实行“量”、“价”分离，量的风险由业主承担，审计人员应重点审计工程量清单，在审查招标文件和图纸的过程中应核算工程量清单的编写是否完整，单项工程的描述是否正确，工程量是否出现少算、漏算的现象。若出现以上现象，应在标底答疑时做出相应的回应与调整。对于招标文件的审查，主要审查其招标范围、评标办法及程序是否符合国家法律法规的规定，文字表述是否准确、语言环境是否存在歧义，以及是否存在虚假招标行为。在审计投标文件的过程中，应重点审计商务标部分是否出现超高价或超低价，若出现这种现象，应分析其是否具有合理性，并要求投标单位现场答疑及承诺，若其中标，应将这些“超常价”写进合同。对于投标单位中出现的低报价文件，应重点审核投标人在投标过程中是否运用了不平衡报价——不平衡报价会导致“低价中标，高价结算”，不但会给业主造成损失，也会影响招投标工作的正常进行。在招投标阶段的审计除了审计招投标行为是否规范外，审计的职能还应延伸到合同的签订。合同的签订过程确立了发包人与承包人之间的权利与义务的关系，使该行为具有法律效益。合同也为工程施工阶段产生的索赔提供了法律依据，所以应重点审查合同条款是否完善。
2.3施工阶段跟踪审计
施工过程是将投资方案变成实体的过程，建设项目投资的主要资金输出也发生在施工阶段，所以做好施工阶段的审计工作至关重要。由于建设项目施工周期长，施工环境、施工工序繁琐等特点，在施工过程中，许多不可控因素的发生会导致施工工期变化、施工方案调整等情况的发生。审计人员需进入施工现场进行审计，不仅可以随时了解施工动态与进度，而且可以更加直接、明确的掌握项目的总体进展状况。在施工阶段应重点做好隐蔽工程及工程量变更的审计工作。2.3.1隐蔽工程的跟踪审计隐蔽工程包含基础工程、钢筋工程、管道工程等主体工程，占据了项目施工中相当重要的一部分。隐蔽工程的施工工序会被下一道施工工序覆盖，若隐蔽工程发生质量问题，工程的返工会给工程造成巨大的损失，所以应做好隐蔽工程的审计工作。审计人员应履行好审计职责，深入施工现场，做好隐蔽工程的施工记录，必要时需拍照并做好记录。在施工过程中应重点审查施工工序是否与设计图纸一致，施工质量是否符合标准要求。同时还应参与到材料采购、合同签订的过程中去。在隐蔽工程竣工验收阶段，应重点审计隐蔽签证的项目名称与签证内容是否准确，是否有业主单位、监理单位和施工单位的签字盖章。2.3.2工程量变更的跟踪审计在工程竣工结算过程中，最终结算价款与合同规定的价款之间的差异主要来自于工程量变更所产生费用，如果未做好工程变更的记录工作，会为后期的工程索赔带来纠纷。审计人员应做好工程变更签证及工程变更价款的审计工作。工程量变更主要来自设计变更及施工措施变更。应审查工程量变更流程是否准确，设计变更签证或工程量变更签证是否属实，工程变更价款的确立是否符合合同的相关规定或实际市场价格。避免出现虚假变更、伪签证或工程变更价款虚高等情况的发生。另外，审计人员深入到施工现场，应与施工方及监理方做好沟通，提前发现施工现场需要变更的项目，避免因变更造成的施工返工或延长施工工期。2.3.3材料价格的跟踪审计材料成本价格是工程造价的主要组成部分，我国现有的法律法规对市场行为的约束还不够，以致建材市场中的施工材料良莠不齐，价格差异大造成了物资采购审计的工作量大且繁琐。因此，无论采用甲供乙定的供应方式还是采用甲供材料的供应方式，审计人员都应做好市场调查，重点审计材料的规格、性能是否符合设计图纸要求，材料是否按时供应到施工现场，材料数量是否满足建筑需求等。确保在保证材料质量的情况下降低材料成本，节约投资。2.3.4工程进度款拨付的跟踪审计工程进度款应依据合同的约定进行拨付。工程进度款的计算主要涉及工程量和综合单价两个方面。工程价款的拨付，应在施工过程中双方确认计量结果后14天内，按完成工程数量支付工程进度款。发包人应按不低于工程价款的60%不高于工程价款的90%的比例进行支付。在此期间，审计人员应重点审查施工单位提交的工程形象进度报表中所涉及的工程量是否在合同约定范围内，工程量计算是否准确，工程量变更签证是否有效，综合单价及材料变更价的确立是否有效。
2.4竣工阶段跟踪审计重点
在工程竣工阶段审计人员应做好工程竣工验收管理审计、工程结算审计及竣工决算审计。2.4.1工程竣工验收管理审计工程竣工验收是控制工程施工质量的最后一个环节，工程竣工验收阶段如果出现管理漏洞，会给工程投入生产使用后带来质量隐患。审计部门应依据《房屋建设工程和市政基础设施工程竣工验收暂行规定》等相关法律法规及建设项目相关资料，重点审计施工单位是否自行组织验收，提交竣工验收报告是否符合要求，提供的施工技术资料是否完整、有效；施工单位是否签署质量保修书；建设单位竣工验收小组的人员组成、专业结构和分工是否符合规定；建设项目各验收环节的手续资料是否齐全有效，竣工档案是否完整有效等。2.4.2工程竣工结算审计工程竣工结算审计是控制工程造价的最后一个环节，也为工程竣工决算提供依据。在工程竣工后，承包商和发包商应依据合同的要求进行工程结算。办理工程结算后，承包人获得工程项目的应收价款。审计人员应重点审计工程竣工结算相关资料的完整性及合法性；工程量清单中工程量的计算是否准确，是否出现重复计算、重复列项的项目；分部分项工程费、措施费、税金及其他费用的计算是否合理准确；材料用量变更是否有签证，材料价差的调整是否符合市场价格；隐蔽工程的签证是否准确有效等。2.4.3竣工决算审计竣工决算审计是建筑工程全过程跟踪审计的最后一个环节。实施竣工决算审计不仅可以全面真实地反映竣工项目的最终建设成果和实际财务状况，还有利于业主对固定资产的管理。竣工决算审计可根据建设项目全过程跟踪审计的审计结果进行审计。审计内容主要包括：建设项目相关资料的审计；建设项目资金来源、使用、结余情况的审计；建设项目资金估算、概算、预算及资金实际交付使用情况的审计；竣工财务决算报表的审计。
3建设项目跟踪审计风险与防范
审计风险是审计人员对建设项目实施审计时，由于项目本身存在重大错弊而审计人员没能发现，作出不恰当审计结论的可能性。建设项目全过程跟踪审计风险具有其客观性。审计风险也具有普遍性，建设项目全过程跟踪审计周期长，审计内容复杂，每个环节都可能出现审计风险。我国的建设项目全过程跟踪审计相关的制度体系并不健全，对审计人员的专业水平及道德素质要求也没有统一的标准，这决定了审计风险的潜在性。但跟踪审计风险往往可以通过采取措施进行规避，因此，审计风险也具有可控性。
3.1建设项目全过程跟踪审计风险
3.1.1审计介入引起的审计风险建设项目具有投资大，周期长，程序复杂等特点，建设项目的设计、招投标、施工及工程竣工中每一个阶段都对跟踪审计的定位要求很严格，但对于跟踪审计从哪个阶段介入却没有明确的规定。跟踪审计的介入点与施工过程关系密切，如果介入点选取不当，会错过重点工程的跟踪审计，引起审计风险。3.1.2审计人员引起的审计风险建设项目全过程跟踪审计不同与一般的财务审计，它不仅要求审计人员具有财务审计能力，还应具有建设项目相关的专业知识。审计人员的业务技术水平直接决定了审计的质量。审计人员的审计水平若偏低，会增加审计的风险甚至是出现审计错误。审计人员的工作态度决定了审计行为的偏差，审计人员责任心不强、风险意识薄弱也会增加审计的风险。审计人员若具有良好的沟通交流能力，在现场审计过程中能及时发现问题，及时解决，可以很大程度上提升审计效果。在跟踪审计过程中，审计人员与建设单位，施工单位的经济利益联系密切，在整个项目跟踪审计过程中，审计人员若出现道德问题，违背了审计相关规定，不仅会带来审计风险，而且会给项目建设带来巨大的损失。3.1.3审计机构引起的审计风险在建筑行业蓬勃发展的条件下，社会审计机构的队伍也不断壮大，但由于我国的建设项目全过程跟踪审计相关的制度体系并不健全，对社会审计机构的资质及人员构成没有明确的规定，导致社会审计机构水平参差不齐。一方面，建设机构在选择社会审计机构进行跟踪审计时也存在风险。若选取的审计机构及其内部审计人员的整体审计水平偏低则会增加项目跟踪审计的风险。而且社会审计机构往往看重审计费用而忽略审计业务水平，这也会增加工程跟踪审计的风险。另一方面，社会审计机构对审计人员的管理水平也会带来审计风险。社会审计机构大都采取按业务收入比例给予提成的方式来鼓励审计人员。这样的管理方式并不有利于提高审计人员的责任心，反而增加了审计风险。3.1.4外部因素引起的审计风险在较长周期的施工过程中存在着许多不可控因素，在建设项目全过程跟踪审计过程中，时常会发生审计资料不全、合同条款描述不清晰、施工单位伪造工程变更或伪造现场签证等现象，影响审计人员对事情真相做出正确的判断，从而无法得出合理的审计结论。这些外部因素也会给审计带来风险。
3.2建设项目全过程跟踪审计风险的防范
建设项目全过程跟踪审计风险可控但不会被消除，审计人员应对风险进行防范与控制，提升审计质量。为了增强对审计风险的防范与控制，审计单位应优化审计方案，避免因方案选取不妥带来的审计风险；与此同时还应增强对审计人员的技术培训与相关法律知识体系的培训，提升审计人员的综合素质，运用相关法律法规约束审计人员的行为。建设单位也应加大对外聘审计单位的审核力度，选择审计力量雄厚、审计水平高的社会审计单位，提升审计质量与效果，降低审计风险。应建立健全的工程量变更及工程签证制度，确保工程变更与工程签证的真实性，改善审计所面对的社会环境，减少审计风险。
4结语
建设项目全过程跟踪审计在建设项目各个环节中起着至关重要的作用。它与传统的事后竣工结算审计相比，在控制工程质量、节约施工工期、合理控制造价等方面有着显著的优点，同时也是从传统的、静态的、被动的审计状态到动态的、主动的审计状态的转变过程。随着建设项目全过程跟踪审计的进一步深入应用，跟踪审计在得到认可的同时，许多问题也会显现出来。但只要在工作中善于总结经验教训，不断创新，建设项目全过程跟踪审计一定会取得更好的效果。
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作者：刘维 单位：武汉理工大学
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