一、我国会计师事务所执业质量评价现状
分类监督以综合分析评价结果为基础，我国目前尚没有一个完全意义上的事务所评价体系，中注协每年依据收入、注会人数、培训、领军人才数量、行政处罚这5个方面发布的事务所综合评价数据进行排名，主要是规模、数量的排名。在事务所规模与其执业质量的关系上，我国近年来的实证研究尚未形成明确的结论，多数研究是以事务所出具非标意见的倾向和操纵性应计项目来度量执业质量。在这类研究中，李树华、刘明辉、蔡春等人的实证研究结论为事务所规模与其执业质量存在相关关系;而夏立军、李海建等人的实证研究结论为事务所规模对其执业质量没有显著影响。此外，李爽、吴溪通过研究证监会对事务所的处罚公告资料，发现事务所规模的审计质量区分度并不大，从而有力地证明了当前我国事务所规模与其执业质量之间的弱关联度。建立一套与执业质量水平相关度较高的事务所综合分析评价体系，有利于加强对事务所执业质量的行政监管，在审计客户选择事务所、审计定价、规范市场等方面也将起到积极作用。而且，也将极大地促进事务所进一步规范管理、强化内控、严肃审计、切实提高执业质量，从而促进市场经济健康良性运行。
二、指标选取及模型构建
(一)执业质量影响因素分析
工业企业有着较为成熟的产品质量控制流程，从产品的原料、生产流程、检测检验、技术优势、员工素质等方面的管理来保证产品质量。此外，成本的精细化管理及合理的售价也有利于提高产品质量。借鉴工业企业产品质量监管的经验，本文将事务所审计报告视为一个产品，结合已有研究和理论推导，将事务所执业质量影响因素分解为以下7个类别。1．客户质量。原料是决定产品质量的基础，审计报告的质量基础就是客户的质量，优质客户在审计付费、审计配合、审计理念上将对事务所执业质量产生较大影响。围绕执业质量，本文将客户质量进一步分解为产权类型、是否为公众公司、企业业绩考核方式3个指标。2．审计程序。事务所在客户现场具体审计中将准则具体化的过程，即审计准则的执行层面，其是影响执业质量的关键。本文从审计程序中抽选若干现场审计的关键环节，作为事务所审计程序对执业质量影响的初步判断，具体包括是否预审、是否执行函证替代程序、是否执行监盘替代程序3个指标。3．质量控制。质量控制包括总所对分所、所内质控部门对具体项目执业质量的控制。由于质量控制对执业质量的影响不便于量化，本文选择了执业后期是由总所参与复核、执业后期有复核追加审计程序、执业后期有经复核变更审计意见3个易于辨识的指标。4．技术优势。本文参照已有的研究成果，以事务所近3年所有审计项目中排名前3(按总资产规模计算)的行业作为其优势行业，将审计项目是否属于优势行业作为代表事务所技术优势的指标。5．人才优势。在诸如证书数量、学历情况、执业年限等指标中，本文以审计项目组成员中本科以上的人数比例作为事务所人才优势的代表性指标。6．成本管理。成本控制既有可能产生对执业质量不利的影响，也有相反的情形，为避免交叉影响，本文只选择有利于执业质量的成本控制因素，以由客户承担食宿费用作为有利于执业质量的指标。7．审计收费。合理的审计收费是保证高质量执业水平的必要条件，本文以是否高于当地注协制定的行业收费标准为依据来判断事务所收费的高低。
(二)模型构建及样本选择
1．模型构建。根据对执业质量影响因素的分析，本文实证检验基本模型是:Y=α+β1X1+β2X2+β3X3+β4X4+β5X5+β6X6+β7X7+β8X8+β9X9+β10X10+β11X11+β12X12+β13X13+ε其中:α为样本回归确定的模型截距，β为样本回归确定的各变量影响系数，ε为模型修正系数，Y为需要代入模型的样本执业质量分值，X为需要代入模型的影响执业质量各因素(见表1)。目前的研究大多用企业的盈余管理指标来表示审计质量，但如前文所述，也有部分研究表明企业盈余管理指标与事务所审计质量无关。本文认为，盈余管理作为可以精确计算出的量化指标，计算依据完全来源于企业财务数据，不能客观反映事务所实际审计活动的执业质量，事务所为规避风险，完全可以对这一指标进行有意识的调节，以从盈余管理这一视角从形式上提高审计质量。基于以上考虑，本文并没有从盈余管理指标这一角度评价审计质量，而是采用了由具体执业的项目经理自我评价的方式。具体来说，就是针对每个样本，由其实际执业的签字项目经理对项目质量做主观评价。为避免主观判断失衡，在评价制度设计上，我们强制规定了各档次的比例，规定每位项目经理给各档次的打分比例均不得超过其打分总项目数的30%，如某项目经理共有20个项目样本由其评价执业质量，其评价为质量最好的项目数最多不能超过6个，以此类推。2．样本选择。本文的研究样本来自中瑞岳华会计师事务所2010年出具的所有年度审计报告(即被审计对象为2009年财务报告)的项目信息，经剔除无效样本后，共包括3322条样本。每一个样本中包含1个Y和13个X共14个信息(见表1)，其中13个X均为直接可获取的客观信息，由事务所相关人员填列;审计质量Y则为主观信息，由该样本的项目经理做主观评价。
三、实证分析
对样本的总体情况进行一个简单的描述性统计分析，结果见表2。在3322条样本中，客户类型为外资、国有、民营的比例分别为14．09%、58．49%和27．42%，审计客户主要为国有企业;上市公司客户占样本的比例为3%，即事务所主要客户仍然为非上市公司;从表2可以看出，事务所执行预审程序(X4)的比例为39%，执业后期由总所参与复核(X7)的比例为15%，这一结果与我国内资事务所客户数量庞大但规模较小，从而不值得实施预审及总所复核的现状相吻合;而X9均值为0反映出3322条样本没有一个存在经复核变更审计意见的情况，说明事务所内部复核程序更多是在完善审计程序上起作用，对最终审计意见类型未产生影响;X11均值为0．8191，反映出事务所执业人员总体学历水平较高，81%以上具有本科及以上水平;X12反映出有73%的审计项目是由审计客户承担食宿费用，这一结果也基本符合目前我国审计市场的现状。本文将审计质量Y设定为5档，由于在样本采集时为避免主观打分的失衡以确保统计结果有效，所以本文制定了一些约束条件，可以看出项目经理对Y的描述均值为1．99接近于平均值2，对项目质量评分为差和非常好这两种极端情况的比例较低。
作者：连洋
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