一、“硬预算约束国家”理念的确立
为了应对“巨额中央专项资金转移支付”所带来的“跑部钱进”等现象，《决定》提出：“完善一般性转移支付增长机制……中央出台增支政策形成的地方财力缺口，原则上通过一般性转移支付调节”。对于财力贫弱地区的财政支持可以促进公共服务的均等化配置，也是人权保障之必需；但是我们也要注意，财政平衡机制之建立和健全亦可能因财政转移支付制度的不规范或者因国家对财力贫弱地区的过度保护而导致地方财政预算约束效力被弱化，最终产生新的预算软约束机制。就此而言，德国的州际财政平衡机制尤其富有启发意义。根据《联邦德国基本法》第１０７条的规定，德国各州之间因财力失衡而有平衡之必要，弱州可以从强州获取财政补助。１９９４年德国萨尔州即因此获得额外补助１６亿马克。尽管萨尔州宪法明确规定，政府的公共债务不能超过预算的投资总额，萨尔州最高法院也一再裁决萨尔州政府的财政支出行为违宪，萨尔州政府对此却一直置若罔闻。④在德国学者看来，正是德国的州际财政平衡机制造成了德国州级财政的软预算控制。从宪法学的视角来看，德国财政平衡机制所引发的争议，无非是以强州居民之税负补弱州居民之福利所引发的宪法纠葛，或者是财力贫弱诸州的政府为迎合选民之意志，而罔顾法定预算约束力所引发的宪法纠纷。依据宪法上（财力较强诸州居民）财产权与（财力较弱诸州居民）社会权等基本权利冲突之原理，或者财政预算的法律效力及其范围等理论，我们不难从权利平衡、权力配置等视角，得出宪法释义学上之妥适结论。进而言之，德国基本法上的财政平衡条款之目的应局限于维持各州居民在生存权等基本权利保障与政府基本公共服务水平大体一致，而不能追求各州所有公共服务及福利水平的整体均等。否则，财力较强诸州对于财力贫弱诸州的财力转移，必然挫伤各州促进经济增长和提升财政资金运营效率的积极心态，导致“公地悲剧”在财政领域的滋生蔓延。在我国，近年来也出现了所谓国家级贫困县越来越多等发展悖论现象。⑤此中缘故，固然有所谓贫困县评选程序等问题，但是我国在推进基本公共服务均等化之同时，如何有效克服财力贫弱地区的过度依赖倾向，而避免新的预算软约束机制的产生呢？这是未来我国建设硬预算约束国家所必须直面的新课题。
二、税收国家危机的制度化解
早在１９１７年，德国经济学家葛德雪就指出，受战争等因素的驱动，资本主义国家的财政预算不断扩张，必然导致税收国家的危机。⑥美国经济学家熊彼特也认为奥地利等国家的税收国家危机不可避免，并极具洞察力地指出，税收国家与自由市场体系、民主法治国家相辅相成，其对于私人资本的尊重和保护反可能是国家摆脱债务危机的基础。⑦因此，税收国家的危机并非必然。依据熊彼特的“创新理论”，税收国家的核心要义不仅是国家财政收入须以税收作为主要来源，更在于企业等现代纳税人主体的自主性和独立性应该得到充分的法治保障。⑧如此而言，如果一国之民主法治机制能够维护公平、自由的市场竞争体系，则国有企业、国有资源收益之存在或许还能以其自然垄断行业之丰厚利润弥补税收国家中政府财政能力不足等弱点从而在一定程度上缓解税收国家的危机。当然，所谓的税收国家的危机，其实不过是政府财力不足以敷应支出意愿之危机，其制度上的化解之道亦无非是开源、节流而已。以税收国家的内核即民主法治机制捍卫公平、自由的市场体系以提升企业效率当有广开税源之功效；以硬预算国家强化财政预算的约束效力调减不合理的财政支出可收节制支出之功效。惟其如此，税收国家之危机方可在制度上予以化解。《决定》明确提出：“划转部分国有资本充实社会保障基金。完善国有资本经营预算制度，提高国有资本收益上缴公共财政比例……进一步破除各种形式的行政垄断……”由此而言，一方面，今后我国的国有资本或将主动调整投资运营方向，为自由竞争的市场体系之形成腾出空间；另一方面，国家将建立国有资本运营管理的硬预算约束机制，同时将其收益直接充实社会保障基金。如此，则所有权者国家或许可以与税收国家和谐相处，甚至还可以填补税收国家财力不足之苦处，化解税收国家的制度危机。当然，税收国家之健全，尚需完善的税制结构作为基础，方可符合宪法上国家目标规定及基本权利实现之需要。学者对于所谓税制结构之探讨，多以直接税、间接税及各具体税种之收入所占税收总收入之比重而论。据统计，现阶段我国的主体税种依然是增值税和企业所得税。⑨《决定》明确提出：“深化税收制度改革，完善地方税体系，逐步提高直接税比重……加快房地产税立法并适时推进改革，加快资源税改革，推动环境保护费改税。”不少学者认为，所得税是最适合财富再分配和充实社会保障的税种；最为理想的税制乃是以所得税为中心之同时，适度配合财产税和消费税（混合税），从而构成在所得、财产和消费之间能平衡的税制。⑩此种观点近年来得到我国财税法学界很多学者的认同。瑏瑡《决定》的部分内容在一定程度上回应了我国财税法学界“提高直接税尤其是所得税比重”的呼声。但是，这种观点虽以税收正义为核心理念，实则其正义观主要以“生存照顾”的“福利国家”为目标，似乎未能妥善考虑资本保护、永续经营及人民的营业自由权与劳动权等社会权如何平衡等问题。进而言之，如果以企业所得税和个人所得税作为主体税种，完全忽略增值税等间接税的作用，则政府可能在福利开支迅速增长的巨大压力下被迫对资本所得课征重税而使人民的创业欲望、资本永续经营愿望受到严重压抑。显然，此种前景并不符合我国政府和人民对于理想税制的预期。故而，《决定》并未明确做出弱化增值税、强化所得税的规划。我国外汇储备已经接近４万亿美元，属于当之无愧的资本大国。因此，为刺激资本积累而牺牲税收公平的各种税收优惠政策自当被逐步清理。是故，《决定》极为明智地提出“加强对税收优惠特别是区域税收优惠政策的规范管理。税收优惠政策统一由专门税收法律法规规定，清理规范税收优惠政策”。不过，我国当前的增值税课征实践依然未能妥善考量日常生活用品等生存资料的税收减免问题，仍有继续调整、改革之必要。在未来数年中，我国或将逐步开征遗产税，适时推进房产税改革；如果能够在生存资料的生产、销售等环节免征或减征增值税或调减其税率，以适当降低间接税收入之增长速度，则我国的税制结构将更为符合宪法上的人权保障原则等崇高价值。
三、“财政联邦主义”中国模式的转型
“财政联邦主义”在一定意义上即财政学、经济学上的“财政分权理论”，它往往体现为财政分权的不同理论模型和制度模式。瑏瑢我国经济学家钱颖一等人将２０世纪８０年代以后我国采取的财政包干制、分税制界定为“财政联邦主义”中国模式。瑏瑣在与俄罗斯的相关制度进行比较研究时，他们发现俄罗斯的地方政府在改革中扮演着“掠夺之手”的角色，因为其中央、地方间的税收分享机制未能给地方政府提供财政激励；而我国的地方政府则通过分享增值税等形式在市场发展中获得财政奖励，中央政府还可以人事晋升等方式促使地方政府领导发展地方经济。瑏瑤我国经济学家张五常则揭示了中国县、市级政府分享土地收益的重要意义，他认为：“一个发展中的国家，决定土地使用的权力最重要。没有土地就没有什么可以发展。土地得到有效率的运用，其他皆此要。如果竞争下土地的租值上升，经济是在增长……中国的情况，是在同层的地区互相竞争，而因为县的经济权力最大，这层的竞争最激烈”。瑏瑥在很多经济学家看来，“财政联邦主义”中国模式具有非常明显的制度优势。但实际上，“财政联邦主义”中国模式存在的问题也不容忽视。例如，地方政府热衷于国民生产总值的增长率而相对忽略环境保护问题；地方政府分享增值税固然可能强化其对辖区内企业的“父爱主义”倾向，但是也会促使其放松应有的法律管制，导致食品安全监管松懈等问题成为我国社会的重大隐患。分税制确立了互不隶属的两套税务行政系统（国家税务和地方税务），不仅增加了征税的行政成本，也使得地方政府滥用税收优惠措施成为可能。加之，现有分税制模式下的县、市等基层政府的财政汲取能力偏弱，它们对土地财政的严重依赖乃是我国房地产价格持续、快速上涨之最为重要的原因，而后者涉及企业经营成本和员工生活成本，必然危及我国经济的持续发展和社会稳定，更可能在一定程度上阻碍我国的城镇化进程。对此，《决定》明确提出要“适度加强中央事权和支出责任……中央和地方按照事权划分相应承担和分担支出责任”。这段表述比较明确地阐述了今后我国财权、事权分配体制改革的基本思路，此以公共物品属性作为调整政府间事权分配体制的基本依据，以财政转移支付作为调整政府间财权分配体制的重要补充。进而言之，今后几年中我国财政分权体制的改革可能还会有一些新的重大举措，如逐步对个人自住用房开征房产税，使其逐渐取代国有土地出让金成为县、市等地方政府的主要财政收入，实现国家税务系统与地方税务系统的机构合并，等等。如果这些改革措施全部兑现，则继分税制取代财政包干制之后，“财政联邦主义”中国模式必将面临一次新的转型———一个以宪法为基础、以法律分权为依据、以财政转移支付为补充的“财政联邦主义”中国新模式或在将今后的财政改革实践中逐渐形成。
四、结语
国家的前途、特征、形式和命运都可以从其财政生活中予以觉察。瑏瑦“税收不仅帮助创造现代国家，它也帮助形塑现代国家的形态。税收系统是一个非常重要的国家机器，其他国家机器都需要接受其制约。”瑏瑧当前我国正处于改革攻坚的关键阶段，《决定》对于财政和财税体制的重要意义之揭示，对我国财税体制改革的目标、内容和路径之阐发，不仅将直接决定着未来数年内我国的财政改革实践，亦将对我国未来的国家形态产生重大影响。唯因这一问题的极端重要性，我们在以宪法学视角解读《决定》之同时，对于今后我国财税体制改革实践中出现的各种问题，仍有从宪法学理论视角开展后续研究之必要。
作者：周刚志 单位：中南大学法学院教授
