摘要：2007年1月1日实施的《中国注册会计师审计准则》对审计报告中的强调事项段做出了较为明确的规定，同时对注册会计师出具带强调事项段审计报告的具体情形做出了规定；2010年颁布并在2012年1月1日实施的新审计准则对强调事项段做出了一定程度的修改。文章通过对比两部审计准则中强调事项段相关规定的变化，分析对注册会计师执业操作的影响以及针对出现的问题提出相应的解决措施。
关键词：强调事项段；变化；影响
一、两版审计准则的变化对比
（一）定义重述。2007年实施的审计准则（以下简称2007版准则）对强调事项段的定义是：注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项段需要同时满足两个条件，一是可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出了充分的披露；二是不影响注册会计师发表审计意见。2012年实施的审计准则（以下简称2012版准则）对强调事项段的定义是：审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
（二）变化对比。通过2007版准则和2012版准则的定义，不难发现其中的变化。（1）2007版准则突出强调了“重大不确定性”，而2012版准则模糊了这一界定，不再突出不确定性的概念，拓宽了强调事项段的应用范围。（2）2012版准则将“重大事项”改为“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”。仅从定义来看，相比于2007版准则，2012版准则对强调事项段的界定以及应用范围更加模糊，如何界定准则中所说的“至关重要”？这就更加需要依靠注册会计师的职业判断。虽然2012版准则扩大了强调事项段的应用范围，但也为图谋不轨的注册会计师与被审计单位合谋欺骗财务报表使用者留下了更大的操作空间，从上市公司的年报来看，1992年出具带说明段无保留意见审计报告的有2家，2013年则有99家，而且这种趋势愈演愈烈，使广大投资者有理由认为注册会计师存在“作弊”之嫌。结合其他规定也不难发现这两版审计准则中强调事项段的变化。2007版准则将强调事项段的运用情形归结为三类：（1）对持续经营能力产生重大疑虑；（2）重大不确定事项；（3）其他事项。其中前两类在《审计准则第1502号———非标准审计报告》中，第三类零散地分布在其他审计准则中，如《审计准则第1332号———期后事项》《审计准则第1511号———比较数据》。其他事项主要可以概括为：期后修改原财务报表事项、上期财务报表未经更正及重新出具审计报告的重大错报、对简要财务报表出具审计报告等。2012版准则除了明确规定强调事项段的定义外，并没有规定强调事项段的应用范围，仅在执业准则指南中以举例的方式说明注册会计师可能需要加强调事项段的情况，大体可以概括为：财务报表已作出充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实、期后修改原财务报表事项、提醒财务报表使用者关注按照特殊目的编制基础编制等。通过两版审计准则对强调事项段具体应用情况的规定变化的对比，可以发现2012版准则并没有像2007版准则那样对强调事项段的应用情况做出明确规定，仅以定义为最终标准，不再要求哪几种情况才能加强调事项段，为注册会计师执业过程提供了操作空间。
二、对实务操作的影响
（一）2012版准则不再适用的情况。从2010年上市公司年报来看，审计报告中强调事项段涉及的内容可以概括为两种情形：持续经营能力存在重大疑虑和不确定事项。重大不确定事项包括：未决诉讼、接受证监会调查、非公开发行股票是否批准、未来收入确认的不确定因素、未来的净现金流量完成情况存在不确定性、合约终止涉及金额未定、不良贷款是否收取利息具有不确定性、尚未解除的担保责任。相对于2007版准则，判断以上事项的发生是否属于重大不确定事项关键要看该事项是否符合2012版准则中“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”的条件，如果没有达到“至关重要”的程度，即使该事项发生，也不能在审计报告中列为强调事项段。从审计理论来看，重要性主要应从数量和质量两个维度考察，一个事项涉及的金额数量重大，但从性质上来讲并不会对企业财务构成实质性影响，那么它也是不重要的。
（二）2012版准则应当增加强调事项段的新情况。2012版准则并没有提出强调事项段的具体应用情况，仅在指南中举例，包括：异常诉讼或监管结果具有不确定性；提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则（允许的前提下）；存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。通过两版审计准则在这方面规定的前后对比可以发现，2007版准则突出强调事项段的不确定性特征，如对持续生产经营能力的重大疑虑。而结合2012版准则的定义和指南中的举例来看，它并没有强调不确定性，从这个角度来说，2012版准则中强调事项段的应用范围扩展了，既可以是不确定事项也可以是确定事项，只要它“至关重要”，例如，财务报表日后发生对被审计单位经营发展有至关重要影响的企业合并或处置子公司事项、财务报表日后外汇汇率发生异常变化导致资产负债计价发生异常重大变化事项、财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债等，这些事项属于确定性事项，但其发生对财务报表使用者理解财务报表有重大影响，因此也应该加强调事项段。
（三）对强调事项段的滥用。强调事项段应用范围扩大，应用界限模糊，对注册会计师而言既是机遇又是挑战。强调事项段与其他说明段不同，作用仅在于提醒财务报表使用者的关注，它并不影响注册会计师发表审计意见；但说明段则是为了说明导致所发表的审计意见或无法表示意见的原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。另外，强调事项段是针对财务报告中披露的内容加以说明，发表强调事项段后要明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便在财务报表中找到对该事项的详细描述；而其他说明段中的内容并不一定在财务报告中披露，只要注册会计师根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规所禁止，就可以添加。从这个意义上说，上市公司更加倾向于注册会计师发表带强调事项段的无保留意见审计报告，因为相关研究表明，市场对于带强调事项段的审计报告所释放的负面信息反应更为微弱。而有些注册会计师受到利益驱使，迎合被审计单位，或者为了规避责任，也乐于出具带强调事项段的审计报告。这样就形成了注册会计师利用强调事项段与被审计单位合谋的局面。比较典型的例子是本应发表否定意见的审计报告，变为带强调事项段的无保留意见审计报告，二者的意义天壤之别。特别是当被审计单位涉嫌诉讼案件时，这种情况表现得更为明显。被审计单位有面临败诉的可能性，对于可能的赔偿却未作任何账务处理，在财务报表中也未进行披露。而此时，注册会计师为了迎合被审计单位，有可能将诉讼材料从审计档案中删除，同时为了免除自己的责任，将该事项在强调事项段中说明，并谎称自己并没有收到有关未决诉讼的相关信息。这种行为就是对强调事项段的误解和滥用，使审计报告失去了应有的作用，无法满足信息使用者的要求。
三、解决措施
（一）运用新审计准则，增强适用性。如上文所述，2012版准则出现了很多新情况，一方面，对于强调事项段定义和使用情况的界定更加模糊，也就是说，在实际应用中更加强调注册会计师的职业判断，这实际上对注册会计师的执业能力提出了更高的要求。如何通过自己的职业素养去判断某一事项是否“至关重要”，如何判断某一事项是否符合强调事项段应用的新情况，这些都是对注册会计师职业素养的考验。另一方面，相比于2007版准则，2012版准则明显扩大了强调事项段的应用范围，注册会计师能否适应扩大的新情况，更新现有知识储备，同样是对注册会计师的考验。注册会计师应该加强对新审计准则的学习，更新知识以适应新形势，同时结合过去的执业经验，总结出一套新的能够适应新情况的执业方法，这对于我国审计事业的发展有重要意义。
（二）理解新审计准则，避免误解滥用。之所以出现误解，特别是把强调事项段和其他说明段的适用情况混淆，很大程度上是因为注册会计师职业素养的欠缺，抑或对新审计准则的内涵理解不到位。而出现对强调事项段的滥用，则是注册会计师的职业道德出现了问题。从这个意义上讲，新审计准则所提供的空间反而成了某些注册会计师钻空子的途径。因此，强化对注册会计师的职业素养和职业道德的培训与监管，成为2012版准则实施后的一项重要工作。
（三）加强监管。注册会计师协会应充分发挥其对注册会计师行业的指导与监督职能，提高注册会计师职业素养和职业道德。另外，政府相关职能部门应该加强对注册会计师行业的监管，保证该行业的良性发展，不能让新审计准则成为某些注册会计师钻空子的途径，以使审计报告持续发挥其应有的作用。
四、结论
2012版准则相比于2007版准则在强调事项段方面出现了很多新变化，无论从概念的界定还是对于具体适用情况的表述，都更加灵活宽泛，这一方面有助于注册会计师充分发挥其主观能动性，运用审计知识更好地服务于被审计单位，促进我国审计事业的发展。但另一方面，宽泛的操作空间和更广泛的应用范围也留下了很多隐患，特别是对于相关规定的误解甚至滥用，极大削弱了审计报告应有的作用。鉴于此，本文认为注册会计师应自觉加强职业素养和职业道德建设，并配合协会和相关部门的监管，是解决其不良影响的有效途径，从而更好地促进我国审计事业的发展。
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作者：王靖宇 单位：北京工商大学商学院
