一、公用事业产品的成本特性分析
很多年以来，我国公用事业产品缺乏一套清晰、明确的价格管理制度，定价中缺乏一些客观定量的依据，主观定性的成分比较大，常常导致管理部门、企业和消费者之间产生矛盾，彼此抱怨和不满。其中一个争论的焦点就是产品成本的问题。因此，必须掌握公用事业产品成本的特性，才能科学、合理地对公用事业产品的成本进行核算，进而合理定价。总体来说，我国公用事业产品的成本具有以下特性：
（一）刚性需求易造成公用事业产品成本上升
许多公用事业产品如水、电、煤气、公交、邮电服务等，都是人们日常生活中的必需品，其消费具有刚性。作为传统产业部门的公共事业，其劳动生产率的提高是比较困难的。公用事业产品的需求随着新型城镇化进程的推进变得越来越大。所以，刚性需求增加时，为了解决供给不足的问题，往往会推动成本的上升，当公用事业产品属于稀缺性的产品时尤为突出。随着新型城镇化进程的持续推进，公用事业产品成本的这一特性更加明显。例如，为了缓解交通拥堵，开发并使用成本高昂的地下交通轨道和高架交通轨道；为了缓解用水紧张，不得不寻找和开发更远地区的水源；原油、天然气资源的稀缺性，将会越来越依赖国际市场资源或劣等条件的资源，从而导致成本也越来越高。通常来说，成本的上涨势必会导致价格的上涨，尤其是在我国公用事业产品普遍采用成本加成定价模式的情况下。
（二）产品的区域性特征决定了各地成本不可比性，社会平均成本难以获取
公用事业提供的许多产品往往带有区域性的特征。区域差异性的存在，如资源条件、城市规模、市场发育程度、企业技术水平等，不可避免地导致各地区间的产品或服务成本差异较大，可比性较差。而且，不同市场区域的产品不能自由流动，如自来水、管道燃气、公共交通等只能在一定地区之内提供。这样同一类型的企业因所处地区不同，导致它们个别成本的平均值并不能够真正代表社会平均成本。
（三）成本项目构成复杂，人工成本偏高
成本定价模型决定了成本在定价中的重要地位。公用事业产品的成本项目构成比较复杂，其争议性很大。例如，国家发展和改革委员会颁布的《城市供水定价成本监审办法（试行）》（发改价格〔2010〕2613号）第六条指出：“城市供水定价成本包括制水成本、输配成本和期间费用。”期间费用不是直接成本，不应该属于主营业务成本范围。另外，人工成本的核算存在较大的难度。公用事业单位存在人员众多、人浮于事、劳动效率低下、人均薪酬较高等问题，导致人工成本偏高。
（四）影响成本的经营指标难以确定
公用事业在核算成本时往往会考虑一些诸如能耗物耗标准、劳动生产率、经济技术指标、产销差率、超前建设率、劳动定员、管网漏损率等经营性指标。这些指标往往难以确定，有待进一步探索。例如，产销差率可以被用来衡量公用事业产品从生产到销售是否存在漏损问题。因此，产销差率如何确定就变得举足轻重，指标的度量是按照实际发生数还是按照行业标准？行业标准是否存在？假如存在行业标准，在实践中是否可行？在计算单位成本时，权数的确定直接受到产销差率的影响，从而最终会影响到单位成本的确定。
二、定价不合理原因分析目前我国对公用事业产品的定价不合理的主要原因表现在以下方面：
（一）不合理的产品成本，导致成本加成模式下定价不合理
多年以来，成本加成模式是我国公用事业产品定价的主要依据，即价格管理部门根据企业上报的产品成本确定价格。公用事业在确定成本构成的项目时随意性成分较大，往往会推动价格上涨。当成本构成比较随意时，往往会导致企业额外的费用由消费者承担，如通过产品价格转嫁给消费者。在有偿使用公用事业产品时，消费者不应该也没有义务为不合理的、不应当归属于产品成本的额外费用买单。例如，若公用事业单位的捐赠支出不构成产品成本，如果会计入账将其作为定价成本，导致价格上涨，则相当于把这笔支出转嫁给了消费者。再比如，作为期间费用的差旅费、业务招待费等均不是直接成本，所以不应该构成主营业务成本的内容。
（二）国有垄断行业保值增值的业绩考核标准与社会公共利益最大化的矛盾
公用事业关系到国计民生，它们大多数处于垄断行业。国有垄断行业业绩考核的一个主要标准是要实现国有资产的保值增值，而较高的产品成本是达到该标准的一个主要障碍。因此，当公用事业运营成本增加时，为了实现国有资产保值增值的目标，采用成本加成低价模式的公用事业必然会对产品价格进行调整，从而出现成本推动价格上涨，企业倒逼政府提价现象。公共事业产品定价过高势必会提高人们的日常支出水平，增加老百姓的负担。
（三）公共基础设施的不断完善与公共服务的成本构成了又一对矛盾
许多公用事业属于公共基础设施行业，其提供的产品往往要求具有耐久性、充足性和超前性。公共基础设施不断追求完善，势必会增加产品成本，最终会导致产品价格和公共财政的支出水平上升，所以必须在尽善尽美的公共基础设施及其成本之间寻求平衡。例如，可以直接用于农业灌溉的再生水非要经过除磷脱氮程序，势必会增加初始投资成本，也会推动日常运转成本的上升。
（四）价格机制不灵活
我国公用事业产品具有一定的公益性，政府往往会给予一定的财政支持，故公用事业产品价格的调整一般与当地政府财政状况紧密相关。公用事业产品如水、电、煤气等是广大群众生活的必需品，其价格的形成和调整关系到大多数群众的利益，在很多情况下不能随行就市，要完全按照价格理论来指导价格的制定是十分困难的。
（五）相关的法律法规不健全
由于针对公用事业产品价格方面的专门法律法规不健全，我国现阶段制定价格主要依据具有普遍适用性的《中华人民共和国价格法》。就公用事业产品价格而言，目前相关的价格法并没有具体的规定，存在以下三个方面的主要问题，有待日后进一步补充、完善。第一，公用事业产品价格在制定或调整时并没有明确界定相关利益者之间的关系；第二，定价依据是完全成本还是部分成本也没有明确界定，从而导致在不同的成本界定情况下，其制定的价格相差甚远；第三，公用事业行业的合理利润率标准亦未明确规定，有待进一步深入研究解决该问题。
三、基于成本会计视角的公用事业产品定价对策建议
（一）科学合理确定产品成本核算的对象、项目、范围，为定价奠定重要的数据基础
公用事业主要是指为广大群众供应产品或服务的行业，其产品或服务包括水、电、管道燃气、邮政服务、电信服务、公共交通、广播电视和医疗卫生等。长期以来，我国公用事业行业的成本核算办法主要是当地政府根据当地情况制定。由于区域差异性的原因，导致各个地区自行制定的成本核算办法很不一致。这不仅给成本监审造成了很大的困难，也直接影响了公用事业产品定价问题。原《国营工业企业成本核算办法》（以下简称“原办法”，现已废止）只针对工业企业的产品成本核算进行了规范，而新制度进一步扩大了行业范围，包括批发零售业、农业、采矿业、信息传输业、房地产业、文化业等在内的十几个行业的产品成本核算标准，为我国公用事业科学合理确定产品成本核算的对象、项目、范围提供了有益的借鉴，从而为产品定价奠定了重要的数据基础。
（二）对产品成本进行全过程管理，为产品定价提供有力的制定依据
长期以来，我国公用事业采用粗放型的管理方式，管理理念和管理手段都比较落后，对成本的核算、监控也不够全面，严重影响了产品价格的制定。为了加强成本管理，新制度第四条突出了以下方面：一是要重视现代信息技术在企业成本管理中的运用；二是重视企业产品成本预算的编制、有效执行以及对执行情况进行分析与考核；三是要建立并落实成本管理责任制；四是树立产品生产全过程控制理念；五是夯实产品成本核算与管理各项基础工作。所以，为了科学合理地制定公用事业产品价格，应当对成本核算工作进行适当调整，利用信息化技术改变事后算账的工作模式，从设计到销售进行全过程管控，为产品定价提供有力的制定依据。
（三）引入多种归集分配方法，使产品成本核算和定价更精确
一直以来，我国公用事业产品成本归集分配采用单一的分配指标。例如，仅仅使用工时、分配率等往往容易造成产品成本与资源消耗之间的关系不一致，成本核算比较混乱、随意，不精确。新制度引入变动成本法、作业成本法进行产品成本核算，有效地借鉴了国际会计的先进方法，为产品定价提供更为真实、详细的信息依据。
（四）加强成本审核，使价格管理由被动管理向主动管理转变
新制度对原来的成本项目进行了重大调整，进一步明确了成本核算的范围，汇总并整合了以前分散在不同会计科目中的直接成本费用和间接成本费用，不同企业对同类产品的核算内容也进行了统一。这些规范将为成本审核提供依据。例如，原办法规定工业企业在计算产品生产成本时，一般应当设置五个成本项目，即“原材料、燃料和动力、工资及福利费、车间经费、企业管理费”；新制度则整合为四个成本项目，即“直接材料、燃料和动力、直接人工和制造费用”。其中，新制度关于“直接材料”的定义也发生了变化。原办法中“直接材料”是指“构成产品实体的原料、主要材料以及有助于产品开发的辅助材料”，而新制度则定义为“构成产品实体的原材料以及有助于产品形成的主要材料和辅助材料”。这些新的变化都有助于加强成本审核，主要是检查和监督成本的发生、归集、分配，以及成本计算的真实性、合法性和合理性，帮助公用事业建立和完善成本约束制度，夯实产品定价基础。
（五）建立标准成本制度，成立标准成本管理委员会
目前许多公用事业产品具有垄断性，如果社会平均成本仅由少数几家企业个别成本的均值或独家经营的个别成本决定，势必会造成产品定价的不科学性，难以得到消费者的认同，成本监审也会存在困难。基于此背景，建立标准成本制度，划定定价成本的合理开支范围，有助于促使公用事业单位加强成本管理，保证产品定价的科学性。为了保障标准成本制度的推行，建议具有垄断性质的公用事业单位成立标准成本管理委员会，有助于加强检查监督企业标准成本制度的实施情况，并且可以支持政府相关部门在制定标准成本方面的工作，从而确保政府定价的合理性。
（六）将成本控制作为企业主要负责人的业绩考核标准
要保证标准成本制度的推行，政府部门需要加强对公用事业单位经营者的激励和约束，使其充分发挥自身优势，促使定价成本管理朝着集约化、精细化的方向发展。其中一项可行的办法是将公用事业成本控制作为企业主要负责人的业绩考核标准。政府有关部门定期对比分析成本指标，检查公用事业单位成本计划的完成情况，评价成本控制效果，将考核结果与其薪酬和干部任免紧密挂钩，目的是为了强化经营管理者的责任意识，落实标准成本制度，不断提升管理能力，有效控制产品成本水平，进而为合理制定公用事业产品或服务价格提供依据。
作者：刘永泽 况玉书 单位：东北财经大学会计学院 中国内部控制研究中心
相关专题：商标英文翻译 坚守个人干净这条底线
