摘要目的：研究公立医院战略成本管理。方法：以平衡积分卡为工具，结合公立医院的内外部因素，建立战略成本管理体系。结果：将成本管理与战略发展有机结合，关注成本而不拘泥于成本，从财务、患者、内部流程和学习成长四个维度创造竞争优势、保持并持续提高核心竞争力。结论：公立医院应该根据自身的实际情况科学做好战略成本管理，兼顾相关要素，实现健康可持续发展。
关键词战略成本；平衡计分卡；公立医院战略
成本管理（strategiccostmanagement，SCM）的理念是将成本管理与战略管理有机融合，对竞争环境变化所做出的持续适应性成本管理变革。平衡计分卡(balancedscorecard，BSC)作为一项广泛应用的管理分析工具，从财务、顾客、内部流程、学习与创新四个维度体现组织目标的战略实施和战略修正过程，兼顾战略与战术、长期和短期、内部与外部、结果与动因、财务和非财务等各种要素，实现各方利益的协调、统一[1]。
1战略成本管理与传统成本管理的比较
传统成本管理着眼于短期，强调财务绝对成本的低水平，缺乏对非财务要素的管理融合，对长期规划、外部环境和风险因素考虑不足[2]。基于传统成本管理的短板，战略成本管理围绕组织的愿景目标，从时间、空间和业务流程方面重新审视成本管理，分析内外部环境的相关要素并采取相应措施。战略成本管理的核心是创造成本优势，提高核心竞争力，这是与传统成本管理单纯强调降低成本的显著区别。战略成本管理与传统成本管理方法的比较见表1。
2基于平衡计分卡的公立医院战略成本管理思路
公立医院要充分体现公益性，更好为群众提供优质医疗服务，必须站在长期和全局的战略高度，把发展摆在战略的首要位置，成本管理也要结合发展战略围绕医院的可持续发展开展。平衡积分卡的核心是“平衡”，即是在实现组织目标的过程中注重各个方面相关要素的均衡发展、统筹兼顾、协调推进，实现组织的健康可持续发展[3]。基于平衡计分卡的公立医院战略成本管理，就是战略成本管理的分析、制定、实施、评估和总结中要兼顾各方面的相关要素，将成本信息贯穿于战略管理整个循环过程之中，通过对成本动因、成本结构、成本行为、成本结果的全面分析、控制与改善，寻求长久的竞争优势，使医院有效地适应内外部环境的变化，注重创造竞争优势，保持并持续提高核心竞争力，实现公立医院的健康可持续发展。基于平衡积分卡的公立医院成本管理，将不同时期各项指标纵向对比，可以分析自身发展过程中哪些方面改进了、哪些部分退步了，及时分析原因，调整措施；将不同指标与行业、主要竞争对手进行比较横向对比，可以发现自身与平均值、最优值的差距，进而进行有针对性的分析，寻找差距，通过学习和借鉴，采取相应的措施和策略，不断修正战略，在发展中寻求平衡，根据政治、经济、社会环境变迁以及内部环境变化及时调整方向。
3基于平衡计分卡的公立医院战略成本管理体系
3.1财务维度财务指标集中反映组织经济运营情况。战略成本管理下的财务指标，既要反映和引导发展，也要控制经营风险，体现的是发展视角和风险控制下的成本管理，因此，不能就成本谈成本，一定要将反映医院运营效率的财务指标体现出来。具体包括：（1）风险管理指标：资产负债率、流动比率，资产负债率越低，流动比率越高，医院的财务风险越小，负债所带来的财务成本也越低，但也可能说明没有很好地利用负债资金来发展促进自身的发展，因此从战略成本管理角度来看应该是维持在一个稳健的区间合适，根据经验资产负债率30%左右，流动比率在2~3之间比较合适；（2）资产运营指标：总资产周转率、存货周转率、应收账款周转天数，总资产周转率、存货周转率是高优指标，其值越高说明资产配置使用效率越高，物质资料能迅速转化成生产力产生效益，即产出/投入比值高；应收账款周转天数是低优指标，其值越低说明应收账款的回收周期越短，坏账、呆账越少，既有利于缓解和优化现金流，同时可以将收回的款项用于医院经营投资活动产生收益，减少资金沉淀成本，降低坏账、呆账产生的风险；（3）发展能力指标：总资产增长率、净资产增长率、固定资产净值率，分别从资产总量、净资产增值、固定资产新旧程度三个方面反映医院的发展能力；（4）成本管理指标：预算执行率、成本收入比、百元收入药品卫生材料消耗、次均成本，预算管理是控制成本的重要手段，从有无预算、支出范围、数量金额、审批权限等方面规范和控制成本，将预算管理与成本管理有机结合起来在医院管理中实践中非常必要，预算执行率体现这种导向；成本收入比应该小于接近1合适；百元收入药品卫生材料消耗越低，体现医务人员价值的比重越高，医疗收入质量也越高；次均成本包括门急诊人次成本、每住院床日成本和每出院病人成本，反映的是单位业务量耗费的医疗资源。在医保总额预付制下实施DRGs支付是目前和未来的主流付费方式，保证医疗质量的前提下控制、降低药品、耗材成本成为必经之路。可以与供应商建立良好合作关系，及时沟通产品信息，保证和提高产品质量的前提下，减少中间流通成本；同时通过医院联盟、医管局实现集中采购，争取以量换价。在财务指标中我们没有把收入的增长单独体现，并不代表收入的增长不重要，而是因为收入的增长一定要与资产投入、成本消耗结合在一起，强调的是资源配置使用效率、收入质量、成本结构的优化，可以看到在资产运营指标和成本管理指标中都蕴含这种理念。3.2患者维度公立医院的宗旨是以患者为中心，为广大人民群众提供优质医疗服务，可见患者维度为医院战略发展的重要性。主要包括以下几个方面：（1）患者满意度：这一般是由第三方机构独立进行调查，通过量表形式反映患者对就医过程的环境、态度、流程整体感受；（2）患者疾病负担：包括每门急诊人次均费用增长率、每住院床日次均费用增长率和每出院病人次均费用增长率，反映患者不同时期就诊费用负担的变化，考虑到医疗技术的进步，社会经济的发展和物价水平的提高，提倡控制次均费用的过快增长，而不能简单地控制次均费用，根据卫计委相关绩效考核细则，门诊次均费用的增长控制在5%以内，住院次均费用控制在8%以内为宜。次均费用跟疾病结构和复杂疑难程度有关，可以借鉴DRGs评价中的疾病组合系数CMI；（3）公益性指标：每年科普、义诊、支边、帮扶的次数和受益群体数量，不同级别公立医院在履行公益性精神方面应该是有层次的，大型公立医院公益性应该体现在一二级医院难于做到的，如对社会的科普宣传、对基层医院的支持等。改善患者就医体验、控制次均费用过快增长和开展公益性任务，在短期内要增加成本、减少收入，长期看却可以树立医院品牌和良好形象，吸引更多患者选择就医，更好体现公益性，优化收入结构，促进医院健康可持续发展。3.3内部流程维度医疗业务活动过程在保证、提高医疗质量的同时，应该提高效率，减少无效和低效的作业成本。内部流程方面包括：（1）安全性：医疗事故率、诊断符合率，医疗事故率越低、诊断符合率越高，代表医疗质量越高，因医疗事故、差错带来的成本也越小。（2）效率性：平均住院日、每职工门急诊人次和每职工实际占用床日数，病床周转率反映平均住院日为低优指标涵盖了出院人次、病床平均开放天数和病床使用率三个指标，综合反映医疗流程效率；每职工门急诊人次和每职工实际占用床日数反映医院职工业务量效率指标，这里用每职工而不用每医生就是为了避免不同医院行政后勤人员占比差异而带来的误导。（3）职工积极性：用内部职工满意度衡量，员工是医院各项活动的执行者，他们的工作积极性无疑对医疗的质量和效率产生影响，因此必须将职工满意度纳入到流程管理中来，了解和听取普通职工的意见和想法，切实维护员工合法权益，增强对组织的归属感和荣誉感，提高他们工作积极性，从而发动员工的主观能动性来改善业务流程，优化医疗收支结构。医院内部流程的安全性、效率性和职工的积极性无论对“开源”，还是“节流”都有重要影响，是公立医院战略成本管理的重要方面。3.4学习与创新维度学习与创新是组织持续发展的原动力。医学是知识密集型领域，知识更新、技术创新层出不穷，医务工作者必须持续学习，积极开展科学前沿研究，同时承担各类教育教学任务。公立医院学习与创新包括几个方面：（1）培训次数：年人均培训（继续教育）次数，包括内部培训和外出培训，反映医院职工接受培训的强度。（2）教学能力：年开展继续教育项目、年毕业研究生数、教育培训基地数量（国家、省部级），反映医院在教学示范方面的影响。（3）学科建设：国家医学临床医学中心数、重点学科数（国家、省部级），反映医院学科建设方面的成绩。（4）科研能力：科研奖项（国家、省部级）、科研项目（国家、省部级）、SCI论文数、SCI论文平均影响因子，反映医院科研能力和水平。（5）创新能力：申请发明专利数、创新奖项（国家、省部级），反映医院创新能力。学习和创新的投入，对内将优化员工的知识结构，提高医疗技术水平，提升医院的核心竞争力；对外为推动科学研究进步、促进医学行业发展、培育医学人才贡献力量。学习和创新产生效应可能需要较长的时间，直接用成本效益或成本效应很难比较，从战略成本管理的角度来看，应该保持学习创新的投入保持稳步（如不低于收入的增幅）、持续增长，定期做好科研教学的绩效考核。同时严格人才选用、引进、选拔、考核机制，营造积极、向学、向研的学习创新氛围。
4运用平衡积分卡实施战略成本管理应该注意的问题
在实践中，不同科室由于历史发展、业务内容、人员构成等方面的原因，收支情况、成本构成的也不同。各科室应该结合自身的实际情况，围绕医院的整体发展制订科室战略成本规划，把成本管理融入到科室的长远发展中，提高科室核心竞争力。可以根据各单位的实际情况加减指标，并根据环境、发展阶段、侧重点给指标赋值，指导战略成本管理的规划、分析、实施、考核和反馈工作。很多指标由于医院和科室业务性质的原因，指标值差异比较大，只有级别、业务相似的医院指标才有可比性，比如骨科、心血管科的高值耗材比较多，其卫生材料比重比较大，内科往往药占比较高。医院层级不同，指标要求也不同，如二级医院的科研能力和创新能力，就不宜用获得国家和省部级奖项数量来衡量，可以调整为省、市级奖项。有些指标可以进行拓展，如患者满意度方面可以拓展为患者满意度、投诉频数和表扬频数。有些指标与疾病的疑难程度相关没有纳入，如疾病好转率，因为级别越高的医院其接受患者的疾病复杂程度越高，好转率、痊愈率可能不高。指标赋值方法可以采用将实际发生值与最优值（行业、政策）的比值乘于100，同时低优指标可以通过转化为高优指标进行比较。各指标权重根据医院发展目标和管理重点，可以通过专家咨询和统计学方法科学设置。5结语从医院发展战略角度出发，成本管理不能仅仅停留在日常耗费的成本控制上，而应该加强对人力资本、时间价值、知识创新、医患关系、业务流程、声誉品牌、文化建设、社会贡献等一系列要素的管理，既要在发展中降低成本、保持竞争优势，也要充分体现公益性。公立医院战略成本管理，需要根据实际情况从组织、制度、流程上加强建设，树立成本管理与当前相关、与未来相关、与人人相关的意识，持续关注内外部环境的变化，兼顾相关要素，将平衡积分卡指标值纵向、横向分析比较，不断学习、总结、创新，从而创造成本竞争优势、保持并持续提高核心竞争力，实现医疗卫生事业健康可持续发展。
参考文献
[1]熊焰韧,苏文兵.管理会计实践发展现状与展望——先进管理会计方法在中国应用状况调查[J].会计研究，2008（11）：84-90.
[2]王简.传统成本管理面临的挑战—现代企业的战略成本管理[J].北京工商大学学报(社会科学版)，2002，17（2）：37-40.
[3]王晓鹏，李辰知名经济期刊，李嘉梅，等.论基于平衡计分卡原理下公立医院的奖金考评体系[J].中国卫生经济，2007，26（1）：75-80.
作者：薛林南 线春艳 郭宛丽 谈娜 李春
