一、引言
近一个世纪以来,随着世界人口的激增、工业经济的快速发展和生产生活方式的无节制,世界气候面临着越来越严重的问题,尤其是由化石燃料过度消耗所导致的全球变暖,引起了世界范围的广泛关注。1992年6月4日在巴西里约热内卢举行的联合国环发大会上150多个国家通过了《联合国气候变化框架公约》,在1997年12月又在日本京都召开的《框架公约》第三次缔约方大会上通过了《京都议定书》,其目标是“将大气中的温室气体含量稳定在一个适当的水平,进而防止剧烈的气候改变对人类造成伤害”,《京都议定书》在2005年2月16日开始正式生效,强制要求附件I发达国家减排,这说明了世界各国对温室气体的排放越来越重视,越来越关注经济与环境的协调发展,即可持续发展。在此背景下,企业CO2等气体排放、交易及节能减排等特定环境问题的会计处理规范探讨也愈加热烈,日渐引起会计学界的关注和重视,碳会计思想随后在全球兴起,2008年,StewartJones等最早在相关会计文献中将与碳排放、交易及签证等的会计问题称之为碳排放与碳固会计,即碳会计。经过30多年的快速发展,我国在成为世界第二大经济体的同时,自2006年一跃而超过美国成为世界最大的碳排放国。截止到2010年,我国二氧化碳排放量占全球排放量的比重上升为23%,经济增长和与气候变化之间的矛盾引起了政府的高度重视。在可持续发展观的引导下,2012年1月13日,国务院发布《“十二五”控制温室气体排放工作方案》,明确了“十二五”减排目标。同时,中国国家发展和改革委员会也发布通知,同意北京市、天津市、上海市、重庆市、湖北省、广东省以及深圳市开展碳排放权交易试点。为了与国际接轨,我国也应该加紧建立碳会计体系,抢占国际话语权。
二、碳会计的核算
(一)碳会计核算内容分析
随着企业社会责任越来越受到重视,碳排放的问题也越来越受到关注。由于碳排放问题的根源在于它的外部性,如果企业不承担碳减排责任,碳排放产生的负的外部性就必须由社会公众来承担,这很显然对于公众来说是不合理的,而要解决碳排放的负的外部性的有效方法就是把它的外部效应内部化,将外部成本包括在企业的私有成本中。这就催生了碳会计,碳会计核算的具体内容成为我们需要研究的必要内容。杨博(2013)认为碳会计核算的内容应当包括碳排放会计、碳固会计和碳排放权交易会计。而徐爱玲(2014)认为企业层面的碳会计的研究内容应当包括碳排放和碳固会计、碳财务会计、碳会计扩展。综上所述,碳会计核算的内容主要是对碳固、碳排放、碳排放权交易进行的确认、计量、记录与报告,包括碳固会计、碳排放会计和碳排放权交易会计。
(二)碳固会计
碳固主要是通过一定的措施将二氧化碳等温室气体转化成其他形态存储起来,从而减少大气中温室气体的排放量,达到碳减排的效果。按照固碳的方法不同,碳固可分为生物碳固、物理碳固和化学碳固。生物碳固是是一种自然碳固的过程,主要通过植树造林、草原修复、保护和优化土地利用等进行。物理碳固和化学碳固都是通过特定的技术将温室气体封存起来,在这个过程中,企业需要掌握碳固技术、购置设备以及投入人工等。当企业购买碳固设备时,我们应该将其确认为企业的资产,按照购置成本借记“碳固定资产”,贷记“银行存款”等,如果在购置时未达到可使用状态的,应当先计入“在建工程”,待达到可使用状态时再转入“碳固定资产”。在后续计量中,碳固设备应该计提折旧,借记“碳固成本”,贷记“碳固定资产累计折旧”,发生的其他与温室气体储存相关的人工、碳排放费用等都计入碳固成本,借记“碳固成本”,贷记“应付职工薪酬”等。企业根据不同的碳固方法所得到的碳减排量,可以确认为排放权,根据公允价值借记“碳排放权”,贷记“碳固成本”,差额计入“营业外收入”或“营业外支出”。为了能使企业更愿意使用碳固设备进行减排,政府也可以给予相应的税收优惠,比如在缴纳企业所得税是可以将碳固定资产的累计折旧进行加计扣除。
(三)碳排放会计
碳排放会计是对企业生产经营活动中所排放的二氧化碳、氢氟碳化物、全氟碳化物等温室气体进行的核算,包括:生产电、热或蒸汽时产生的燃料燃烧排放;物理或化学处理过程排放;为了运送材料、产品、废物和员工而使用公司拥有或控制的运输设备所带来的排放等等。从企业层面角度来说,碳排放会计核算的主要内容是精确地计量企业的实际碳排放量及碳减排量。在对企业的碳排放量的识别和衡量时,我们通常会用到碳足迹这一概念。碳足迹目前已被普遍用于测量一个国家、一个行业、一家企业或者一个个体在活动中释放的或是在产品或服务的整个生命周期中累计排放的二氧化碳和其他温室气体的总量。目前核算碳足迹的方法最常用的就是生命周期法(LCA),从企业的原料采购、产品生产、仓储、运输各环节的碳排放量进行核算。
(四)碳排放权交易会计
由于《京都协议书》的法律约束,各国的碳排放额开始成为一种稀缺的资源。碳排放权交易也就是碳减排购买协议,合同一方通过支付获得二氧化碳减排额,用于减缓二氧化碳效应从而实现其减排目标。通常来说,碳排放权交易分为两类:其一是基于配额的交易,我国由于主体交易市场尚不具备而进展缓慢;其二是基于项目的交易,买主向可证实减排的二氧化碳排放的项目购买减排额。此类典型的交易为CDM项目交易。执行CDM项目产生的二氧化碳减排量为核证减排量(即CERs),其可在碳交易一级市场进行交易,即原始碳排放权交易。随后与核证碳减排量挂钩的碳期货、碳期权等碳排放权相关的衍生金融产品也相继面市,形成了与碳一级交易市场挂钩的相关碳金融衍生品的交易。目前国内外学者认为碳排放权应该确认为资产,但具体确认为何种资产还没有形成一致意见,主要有三种观点:一是确认为无形资产,二是确认为存货,三是确认为交易性金融资产。存货是有形资产,而碳排放权是无形的,而且碳排放权也不是日常生产经营活动中所必须的,所以将碳排放权单一地确认为存货是不合理的。从定义来讲,将碳排放权确认为无形资产是比较合适的,在2004年12月国际会计准则委员会(IASB)曾经颁布过IFRIC3将排放权确认为无形资产,但最终IASB又撤销了IFRIC3,可能是由于这种处理方法导致确认的无形资产以历史成本计量、负债却以市价计量,二者之间存在“不配比”的问题。所以把碳排放权确认为无形资产也不尽如人意。现阶段我国的金融市场还不是很完善,定价机制还有待发展,而且企业持有碳排放权不全是为了交易,所以将其碳排放权单一地确认为交易性金融资产也不合理。综上所述,我认为我们队碳排放权的确认不应采取单一计量属性,应该根据企业的持有目的的不同来确认。从核算简化以及各企业可比性角度来考虑,我认为可以引入“碳排放权”这一新的会计科目来进行核算。当企业取得政府无偿分配的排放权时用于企业实际生产经营的,我们可以使用净额法,在初始取得时不予确认,年末时,根据无偿分配额与企业实际排放量的差额再进行确认,差额大于零时,我们将其确认为碳排放权,根据公允价值借记“碳排放权”,贷记“营业外收入”;差额小于零时,需要从其他企业购买,按购置成本借记“碳排放权”,贷记“银行存款”,在使用时,应借记“营业外支出”,贷记“碳排放权”。同时,政府也可以配合使用碳税政策,对于排放量超出无偿分配额的企业可以征收碳税,借记“营业税金及附加”,贷记“应交税费——应交碳税”。如果企业购买碳排放权是为了持有待售,我们应根据购置成本确认为交易性金融资产,借记“交易性金融资产——碳排放权”,贷记“银行存款”。
三、结语
随着温室气体排放所带来的外部成本越来越高,所受到的重视越来越多,碳会计应运而生,国内外的学者对此进行了大量的研究,但是还不是很完善,没有形成一致的意见。我国目前还不存在强制减排义务,碳会计核算主要是CDM项目交易,碳会计发展缓慢,但是我国巨大的碳排放量在未来一定会有强制减排义务,所以在现在国际碳排放交易会计准则缺失的状态下,我国需要运动医学论文未雨绸缪,尽快建立碳会计核算体系以争取在国际间的话语权,也可以顺利实现我国的碳减排目标。
作者：张艳文 单位：天津商业大学
